ILPB2/415-658/10-2/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2010 r. (data wpływu 24 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z siedzibą na terytorium Cypru - jest prawidłowe.

W dniu 24 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z siedzibą na terytorium Cypru.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, obywatelem Polski, mającym miejsce zamieszkania dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.) w Polsce (tzn. podlega On w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Wobec powyższego, jest zobowiązany do rozliczania się w Polsce z całości dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym, włączając w to dochody uzyskane poza granicami Polski.

W przypadku tych ostatnich dochodów, rozliczenie następuje z uwzględnieniem postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę (o ile ma ona zastosowanie).

Zainteresowany jest wspólnikiem posiadającym 50% udziałów w spółce kapitałowej - XXX Sp. z o.o. - mającej siedzibę na terytorium Polski.

Wnioskodawca wraz z drugim wspólnikiem XXX Sp. z o.o. będącym osobą fizyczną planują wnieść do tej spółki wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego prowadzonego w formie spółki cywilnej (obejmującego między innymi prawo do znaku towarowego).

Jednocześnie planowane jest utworzenie spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze (dalej: Spółka Cypryjska) zgodnie z lokalnym cypryjskim prawem, w której kapitale zakładowym Zainteresowany planuje objęcie udziałów za gotówkę, a następnie podwyższenie kapitału zakładowego, w wyniku którego Wnioskodawca obejmie nowe udziały w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci posiadanych przez niego udziałów w XXX Sp. z o.o.

Wartość aportu, który Zainteresowany planuje wnieść w postaci wspomnianych udziałów zostanie określona w wartości rynkowej na dzień wniesienia tego wkładu i objęcia przez Niego udziałów w Spółce Cypryjskiej.

W zamian za wniesione udziały Wnioskodawca otrzyma udziały w Spółce Cypryjskiej o wartości nominalnej mniejszej niż wartość rynkowa będących przedmiotem aportu udziałów.

W konsekwencji, przy objęciu udziałów w Spółce Cypryjskiej wystąpi nadwyżka wartości aportu (udziałów XXX Sp. z o.o.) nad wartością nominalną obejmowanych udziałów w Spółce Cypryjskiej (agio), która to nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy (share premium) Spółki Cypryjskiej (tym samym suma kwot przekazanych na kapitał zakładowy oraz na kapitał zapasowy/rezerwowy będzie równa wartości rynkowej przedmiotu aportu).

Powyższe oznacza, że wartość emisyjna udziałów w Spółce Cypryjskiej (cena nominalna, powiększona o powstałe agio) będzie odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu aportu.

Celem takiego wniesienia będzie z jednej strony zasilenie kapitałowe Spółki Cypryjskiej, zaś z drugiej stworzenie odpowiedniej (pożądanej) struktury kapitałów własnych.

Jednocześnie, wniesienie aportem udziałów do Spółki Cypryjskiej nie będzie następowało w ramach wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Zainteresowany nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności na Cyprze poprzez położony tam zakład w rozumieniu Umowy z 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523; dalej Umowa), jak również nie wykonuje i nie będzie wykonywać wolnego zawodu w oparciu o położoną tam stałą placówkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Cypryjskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów posiadanych w polskiej spółce kapitałowej o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce Cypryjskiej, przychodem z tego tytułu będzie jedynie wartość nominalna objętych udziałów, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f., także wówczas gdy ich wartość nominalna będzie niższa niż ich wartość rynkowa / wartość rynkowa przedmiotu aportu.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Powyższą zasadę stosuje się uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 Umowy, zyski osiągane przez polskiego rezydenta z przeniesienia własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu (tekst jedn.: zyski z przeniesienia własności (I) majątku nieruchomego położonego na Cyprze, (II) majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, (III) majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą polski rezydent dysponuje na Cyprze dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki (IV) statków, samolotów lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków, samolotów lub pojazdów drogowych - podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (tekst jedn.: w Polsce).

Zgodnie z komentarzem do Konwencji Modelowej OECD, art. 13 ma zastosowanie do zysków z przeniesienia majątku, w szczególności sprzedaży, zamiany, przekazania spółce w zamian za udziały.

W konsekwencji, skutki w p.d.o.f. wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki Cypryjskiej w celu objęcia w niej udziałów powinny być oceniane wyłącznie na gruncie polskiego prawa podatkowego w szczególności ustawy o p.d.o.f.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.f., źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Zgodnie z obowiązującym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca zamierza objąć udziały w Spółce Cypryjskiej posiadającej osobowość prawną za wkład niepieniężny, który nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, spełnione będą przesłanki do zastosowania powyższego przepisu, tzn., że przychodem Zainteresowanego z tytułu objęcia udziałów w Spółce Cypryjskiej w zamian za aport w postaci udziałów posiadanych w polskiej spółce kapitałowej, będzie wartość nominalna udziałów obejmowanych w Spółce Cypryjskiej.

Na podstawie art. 17 ust. 1a ustawy o p.d.o.f., przychód z powyższego tytułu powstaje w dniu:

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na ust. 2 wspomnianego art. 17 ustawy o p.d.o.f., w myśl którego m.in. przy ustalaniu przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f., stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o p.d.o.f.

Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym nie będzie podstaw merytorycznych do określenia przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej przychodu w innej wysokości, niż wartość nominalna objętych w zamian za aport udziałów.

Przede wszystkim byłoby to w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f., który jednoznacznie wskazuje, że przychód podatkowy w takim przypadku stanowi wartość nominalna udziałów, określona w umowie spółki/uchwale aportowej.

Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje bowiem, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości przychodu w oparciu o inne wyznaczniki, np. wartość rynkową przedmiotu wkładu.

W tym miejscu Zainteresowany pragnie podkreślić, iż wielkość nominalna jest wielkością stałą, obiektywną i tym samym z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona.

Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej, innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną.

Wartość nominalna udziałów (akcji) nie podlega tym samym mechanizmom rynkowym. Niezależnie od tego, jakim spółka dysponuje majątkiem, jaką zajmuje pozycję na rynku, czy wykazuje zyski czy straty - wartość nominalna jej udziałów nie ulega bowiem zmianie.

Dodać należy, że jeśli chodzi o spółki kapitałowe, sytuacja, w której zachodzi rozbieżność pomiędzy wartością nominalną a wartością rynkową udziałów lub akcji, występuje bardzo często, wręcz można ją określić jako typową (z uwagi na to, iż jak zostało to wskazane powyżej wartość nominalna udziałów (akcji) jest wartością stałą a ich wartość rynkowa jest zmienna - zależy od wartości aktywów spółki, czy szerzej rzecz ujmując, od jej kondycji ekonomicznej).

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż wniesienie wkładu niepieniężnego o wartości wyższej, niż wartość nominalna wydawanych w zamian udziałów znajduje swoją akceptację w ustawodawstwie tak polskim, jak cypryjskim.

Podkreślenia wymaga także fakt, iż obowiązujące przepisy podatkowe, w szczególności w zakresie p.d.o.f. nie uzależniają wysokości przychodu podatnika od sposobu rozdysponowania przedmiotu aportu na kapitały własne spółki kapitałowej (tekst jedn.: w części na kapitał zakładowy oraz w części na kapitał zapasowy/rezerwowy).

Wobec tego, skoro ustawa o p.d.o.f. określa, że przychód podatkowy w rozważanej sytuacji stanowi wartość nominalna udziałów lub akcji obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny, a nie jakakolwiek inna wartość, to należy uznać, iż dowodzi to świadomego wyboru racjonalnego ustawodawcy. Gdyby bowiem jego zamiarem było powiązanie wysokości przychodu z omawianego tytułu, np. z wartością rynkową wkładów, wówczas ustawodawca w sposób wyraźny zapisałby to w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f. Powyższy wniosek potwierdza także art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o p.d.o.f. dotyczący zasad ustalania dochodu m.in. w przypadku objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zgodnie z tym przepisem, dochodem podlegającym opodatkowaniu p.d.o.f. (19%) jest osiągnięta w danym roku podatkowym, różnica między wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e.

Ustawa o p.d.o.f. określając sposób ustalania dochodu osiąganego w związku z wkładem niepieniężnym w postaci innej niż przedsiębiorstwo (jego zorganizowana część) nie odwołuje się do jakichkolwiek innych pojęć, niż wartość nominalna udziałów objętych (akcji) w zamian za wspomniany wkład niepieniężny. W konsekwencji ustalając podstawę opodatkowania (dochód), Podatnik może brać pod uwagę jedynie przychód, jakim jest wartość nominalna objętych za wkład niepieniężny udziałów oraz odpowiednio określone koszty uzyskania tego przychodu.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że zawarte w art. 17 ust. 2 ww. ustawy odesłanie do art. 19, zgodnie z którym przepis ten stosuje się odpowiednio, oznacza że przepis ten może zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji, prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Skoro zatem w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony, to nie jest dopuszczalne jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o zasady wskazane w art. 19 ust. 1 zdanie drugie ustawy o p.d.o.f.

Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ww. ustawy polega zatem wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Innymi słowy przychód może być ustalony wyłącznie w wartości nominalnej udziałów obejmowanych w Spółce Cypryjskiej w zamian za wkład niepieniężny.

Przepis art. 17 ust. 2 ustawy o p.d.o.f. nie daje zatem podstawy do korygowania wartości tego przychodu przez pryzmat wartości rynkowej.

W konsekwencji, odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy o p.d.o.f. w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f. sprowadzać się może jedynie do przyjęcia, że przychodem jest wartość określona w cenie (tutaj wartości nominalnej) określonej w umowie (odpowiednich ustaleniach między zaangażowanymi podmiotami).

Zastosowanie w takiej sytuacji zdania drugiego art. 19 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. jest bezpodstawne, gdyż jak zostało to wskazane powyżej, wartość nominalna udziału jest wielkością obiektywną, jednoznacznie wynikającą z umowy spółki/uchwały aportowej.

Określenie jej przez organy podatkowe / organy kontroli skarbowej w innej wysokości spowodowałby - w ocenie Wnioskodawcy - iż opodatkowaniu de facto nie podlegałaby wartość nominalna otrzymanych udziałów, lecz inna wielkość, co byłoby sprzeczne z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za nieokreślaniem przychodu według wartości rynkowej jest całkowite zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa.

Należy bowiem wskazać, iż ustalenie przychodu w wysokości wartości rynkowej udziałów (jako przedmiotu wkładu) spowodowałoby podwójne opodatkowanie tego samego dochodu.

W takiej sytuacji bowiem na dzień objęcia udziałów w Spółce Cypryjskiej przychodem Wnioskodawcy byłaby ich wartość rynkowa, podczas gdy w chwili ich zbycia kosztem uzyskania przychodu byłaby ich wartość nominalna (a nie wartość rynkowa), co wynika z brzmienia art. 22 ust. 1e pkt 2a ustawy o p.d.o.f.

Przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodu na dzień zbycia udziałów (bądź akcji) nie odnoszą się bowiem, tak jak w przypadku nabycia, do wartości rynkowej, pomimo, że zarówno wspomniany przychód, jak i koszt uzyskania przychodów na dzień zbycia udziałów (lub akcji) zakładają tę samą wartość.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje szereg orzeczeń sądów administracyjnych oraz pism organów podatkowych.

W oderwaniu od przedstawionej powyżej wykładni przepisów ustawy o p.d.o.f. oraz przywołanych orzeczeń i interpretacji, z których jednoznacznie wynika, iż w przypadku objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian ze wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przychodem podatnika jest wartość nominalna obejmowanych udziałów - dodatkowym argumentem w opinii Wnioskodawcy - przemawiającym za brakiem podstaw do określenia przez organy podatkowe bądź organy kontroli skarbowej przychodu podatkowego z powyższego tytułu w wysokości innej niż wynikającej z literalnego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f. jest fakt, iż wartość przedmiotu aportu, który zostanie wniesiony przez Zainteresowanego do Spółki Cypryjskiej zostanie ustalona na poziomie rynkowym (zgodnie z wyceną sporządzoną przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego). Tym samym, jeśli wartość przedmiotu wkładu będzie określona precyzyjnie i będzie odpowiadać wartości rynkowej, to w ocenie Wnioskodawcy, pomimo wystąpienia agio organ podatkowy i organ kontroli skarbowej nie będzie uprawniony do weryfikacji wysokości przychodu wspólnika.

W takim bowiem przypadku cena emisyjna (czyli cena nominalna powiększona o powstałe agio) jest ceną, o której mowa w art. 19 ustawy o p.d.o.f.

Powyższa teza znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów na gruncie ustawy o p.d.o.f. oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (p.d.o.p.), która zawiera analogiczne regulacje w odniesieniu do przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (odpowiednio art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 14 ust. 1-3 wspomnianej ustawy).

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca pragnie zauważyć, że nawet gdyby (wyłącznie tylko hipotetycznie) założyć, że na mocy odesłania z art. 17 ust. 2 ustawy o p.d.o.f. jest możliwe określenie przez organ podatkowy przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w wysokości wartości rynkowej przedmiotu wkładu, w przypadku, gdy wartość nominalna "bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej" przedmiotu wkładu, to i tak należy uznać, że w przedstawionym powyżej stanie faktycznym brak byłoby podstaw do skorzystania z tego uprawnienia. W sytuacji, w której w uchwale w sprawie podwyższenia kapitału wprost przewidziano wniesienie agio, tj. nadwyżki wkładu niepieniężnego ponad wartość nominalną obejmowanych w zamian udziałów, oraz przekazanie jej na kapitał zapasowy/rezerwowy Spółki Cypryjskiej, zachodzą bowiem wskazane w stanie faktycznym przyczyny gospodarcze uzasadniające różnicę pomiędzy wartością rynkową przedmiotu wkładu a wartością nominalną obejmowanych w zamian udziałów. Biorąc pod uwagę powyższe, ustalenie w uchwale o zmianie umowy Spółki Cypryjskiej tzw. agio i przekazanie go na kapitał zapasowy/rezerwowy stanowi przyczynę uzasadniającą w rozumieniu art. 19 ust. 1 ww. ustawy, rozbieżność pomiędzy wartością rynkową przedmiotu wkładu a wartością nominalną obejmowanych w zamian udziałów.

Zatem w ocenie Zainteresowanego, wydanie przez Spółkę Cypryjską udziałów o wartości nominalnej niższej niż ich wartość rynkowa (przy jednoczesnym przekazaniu powstałej nadwyżki na kapitał zapasowy/rezerwowy), pozostaje w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego i zapewnia zachowanie warunków rynkowych przedmiotowej transakcji.

Wnioskodawca wskazuje, iż całokształt przedstawionych powyżej okoliczności świadczy zatem o tym, że nawet gdyby teoretycznie było możliwe skorzystanie przez organ podatkowy (co jest przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy i powodem niniejszego wniosku), w przypadku przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f. z uprawnień przewidzianych w art. 19 tej ustawy, a jak wspomniano, wniosek taki byłby sprzeczny ze stanowiskiem prezentowanych w powołanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego oraz orzeczeniach sądów administracyjnych - to jednak uprawnianie to nie dotyczy sytuacji, w której w samej uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki wprost przewidziano wniesienie nadwyżki wkładu ponad wartość nominalną obejmowanych w zamian udziałów (akcji) i przelanie jej na kapitał zapasowy/rezerwowy spółki.

Reasumując, zdaniem Zainteresowanego, w przypadku objęcia udziałów w Spółce Cypryjskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów posiadanych w polskiej spółce kapitałowej Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów w Spółce Cypryjskiej, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f., niezależnie od wartości rynkowej wnoszonych udziałów w polskiej spółce kapitałowej.

Zdaniem Zainteresowanego opisana czynność nie będzie w jakimkolwiek innym zakresie podlegała opodatkowaniu p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Powołane przepisy - w myśl art. 4a ww. ustawy - stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Wyżej wymieniony przepis ma zastosowanie do zysków z przeniesienia majątku, w szczególności sprzedaży, zamiany, przekazania spółce w zamian za udziały.

Mając powyższe na uwadze przychody z tytułu objęcia udziałów w spółce z siedzibą na terytorium Cypru w zamian za aport wniesiony przez osobę o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny zostały zawarte w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w którym ustawodawca kwalifikuje ten rodzaj przychodów do przychodów z kapitałów pieniężnych.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. wynika natomiast, iż przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład.

Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej (z. o.o. lub akcyjnej) wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód.

Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. wynika zaś, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu objęcia udziałów (akcji) podlega dochód, ustalony w sposób wskazany w art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f.

Stosownie do tego przepisu, dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w takich spółkach a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1e, podatnik może powiększyć tylko o wydatki, które poniósł w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny (o czym stanowi art. 22 ust. 1i).

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot "nominalna wartość udziałów (akcji)". Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537).

Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia "odpowiednio" oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego skonstatować należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Reasumując, stwierdzić należy, uzyskany przez Zainteresowanego przychód podatkowy - z tytułu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym - będzie stanowiła wartość nominalna udziałów w Spółce Cypryjskiej objętych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, także w sytuacji gdy rynkowa wartość przedmiotu wkładu będzie wyższa od nominalnej wartości udziałów (akcji) obejmowanych za wnoszony wkład.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Natomiast w odniesieniu do powołanych pism organów podatkowych stwierdzić należy, iż wydane one zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.