ILPB2/415-654/08-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2008 r. (data wpływu 8 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów z kapitałów pieniężnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów z kapitałów pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni posiada udziały w dwu polskich spółkach kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Zainteresowana zamierza objąć udziały w spółce zagranicznej (z siedzibą na Cyprze) w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów we wspomnianych polskich spółkach. Obecna wartość nominalna udziałów w spółkach polskich, które mają być wniesione do spółki cypryjskiej jest niższa od ich wartości bilansowej.

Wnioskodawczyni planuje objęcie udziałów w spółce cypryjskiej za wkład niepieniężny w postaci wspomnianych udziałów o wartości wyższej niż wartość nominalna udziałów obejmowanych. W związku z powyższym część wartości wkładu niepieniężnego (w postaci udziałów spółek polskich) zostanie wniesiona na kapitał zakładowy spółki cypryjskiej zaś pozostała nadwyżka na jej kapitał zapasowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jak należy określić wysokość przychodu osiągniętego przez Zainteresowaną wskutek wniesienia do spółki zagranicznej wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci udziałów polskich spółek, biorąc pod uwagę fakt, że wartość nominalna udziałów obejmowanych w spółce zagranicznej będzie równa wartości nominalnej wnoszonych udziałów, zaś nadwyżka wartości aportu zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy spółki zagranicznej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny". Wskazany przepis ma charakter całkowicie jednoznaczny i nie pozostawia wątpliwości, że bez względu na wartość wnoszonego wkładu niepieniężnego, przychodem z kapitałów pieniężnych pozostanie wyłącznie wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za aport. Tym samym zarówno wartość przedmiotu aportu jak też fakt wniesienia nadwyżki wartości aportu, nad wartością nominalną obejmowanych udziałów, na kapitał zapasowy spółki zagranicznej (agio) nie może wpłynąć na wysokość przychodu do opodatkowania z takiej transakcji. W tym miejscu - zdaniem Wnioskodawczyni - warto się jeszcze odnieść do kwestii wpływu nadwyżki wartości aportu w postaci udziałów nad wartość nominalną udziałów obejmowanych w spółce zagranicznej. Z przepisu art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że "przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10 stosuje się odpowiednio przepisy art. 19". Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi z kolei, że "przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej <...>"

Przepis ten rodzi zatem - w opinii Zainteresowanej - pewną wątpliwość, czy przychodem z kapitałów pieniężnych jest wartość nominalna obejmowanych udziałów, czy też wartość rynkowa udziałów stanowiących wkład niepieniężny... W opinii Wnioskodawczyni, przepis art. 19 jest ogólnym przepisem nakazującym określanie przychodu w wartości rynkowej tylko wtedy kiedy jest to możliwe i tylko zgodnie z językową wykładnią tego przepisu. Nie jest możliwe określenie wartości rynkowej udziałów konkretnej spółki w rozumieniu art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z ust. 3 tego artykułu: "wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia". Zainteresowana stwierdza, iż niemożliwe jest określenie wartości rynkowej udziałów w sposób opisany w cytowanym przepisie. Nie sposób znaleźć prawa tego samego rodzaju i gatunku. Udziały spółki są bowiem szczególnym prawem majątkowym, o indywidualnym charakterze (w żadnym wypadku nie można utożsamiać wartości rynkowej z bilansową wartością udziałów). Należy zwrócić uwagę na zapis znajdujący się w przepisie art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przy ustalaniu wartości przychodów o których mowa między innymi w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, odpowiednio stosuje się przepisy art. 19. "Odpowiednie" stosowanie przepisów polega na takim ich zastosowaniu, aby nastąpiło to w sposób najbardziej zbliżony do tego, w jakim funkcjonują one w pierwotnym zakresie. Wydaje się, że zapisem zawartym w art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, możliwym do odpowiedniego stosowania, w odniesieniu do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, jest jedynie zdanie pierwsze określające, iż wartość przychodu wyrażona w cenie winna być określona w umowie. Powyższe potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. II FSK 558/2005.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawczyni - biorąc pod uwagę fakt, iż w opisanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania przepis art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 17 ust. 2 ww. ustawy, jedynym możliwym do zastosowania przepisem jest art. 17 ust. 1 ww. ustawy. W związku z powyższym przychód powinien zostać wykazany zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów w spółce zagranicznej, które zostaną objęte w zamian za wkład niepieniężny (udziały w spółce polskiej), natomiast agio (bez względu na jego wartość), które zostanie przeznaczone na kapitał zapasowy spółki zagranicznej nie stanowi zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu z kapitałów pieniężnych. Należy przy tym zauważyć, że określenie wartości nominalnej nabywanych udziałów (a tym samym wysokości z kapitałów pieniężnych) w wysokości niższej od wartości aportu, nie spowoduje uniknięcia podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że kwota ta, będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu przy kolejnej transakcji kapitałowej. Określenie przychodu z kapitałów pieniężnych w wyższej wysokości spowodowałoby również podwyższenie kosztu uzyskania przychodu w przyszłości. Tym samym łączna kwota opodatkowania nie zmienia się, zmianie ulega wyłącznie moment podatkowy opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Zgodnie z art. 4a u.p.d.o.f., art. 3 ust. 1 tej ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Wyżej wymieniony przepis ma zastosowanie do zysków z przeniesienia majątku, w szczególności sprzedaży, zamiany, przekazania spółce w zamian za udziały.

Mając powyższe na uwadze przychody z tytułu objęcia udziałów w spółce z siedzibą na terytorium Cypru w zamian za aport wniesiony przez osobę o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Jak wskazuje art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, między innymi, nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W ust. 2 powyższego artykułu ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 u.p.d.o.f., wskazujące tryb ustalania przychodu, gdy cena określona w umowie bez uzasadnienia znacznie odbiega od wartości rynkowej. W razie zaistnienia takich okoliczności, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa przychód w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z ust. 4 tego artykułu, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej jest uprawniony do określenia wartości przychodu z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych, jeżeli podatnik nie wskaże przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik.

Jak słusznie zauważyła Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny co do zasady jest ich wartość nominalna - jednak, gdy wartość ta bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej, organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej przysługują uprawnienia nadane przepisem art. 19 u.p.d.o.f. W tym kontekście przepisy art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 19 są przepisami, które wzajemnie się uzupełniają.

Zasadnicze znaczenie w rozpatrzeniu niniejszej sprawy ma jednak kwestia uprawnień nadanych organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej przepisami art. 19 u.p.d.o.f. Są to uprawnienia nadane przepisami rangi ustawowej i nie mogą być zmienione drogą interpretacji w indywidualnej sprawie. To w gestii tych organów mieści się przeprowadzenie postępowania dowodowego i ocena, czy zachodzą przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., w tym również z uwzględnieniem biegłego lub biegłych.

Reasumując, należy stwierdzić, że przychód Wnioskodawczyni z tytułu objęcia udziałów w spółce z siedzibą na terytorium Cypru w zamian za wniesione udziały polskich spółek kapitałowych, stanowić będzie nominalna wartość uzyskanych udziałów.

Jednakże dokonując wyceny należy mieć również na uwadze przepis art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., w myśl którego, w przypadku, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej, organy podatkowe mogą na podstawie art. 19 u.p.d.o.f. oszacować przychód wspólnika wnoszącego wkład, dostosowując wielkość tego przychodu do wartości rynkowej przedmiotu wkładu.

W związku z tym należy stwierdzić, że w sytuacji objęcia przez Wnioskodawczynię udziałów o wartości nominalnej znacznie niższej od wartości rynkowej wkładu, istnieje możliwość ustalenia przychodu w trybie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawczynię wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, tut. organ informuje, że został on wydany w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.