ILPB2/415-651/13-4/AJ - Opodatkowanie dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem strony internetowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2013 r. (data wpływu 2 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismem (data wpływu 2 października 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie źródła przychodu - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie źródła przychodu.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 27 września 2013 r., znak ILPB2/415-651/13-2/AJ, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawczynię do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawczynię, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 27 września 2013 r., skutecznie doręczono w dniu 30 września 2013 r. W dniu 2 października 2013 r. Zainteresowana uzupełniła wniosek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni prowadzi hobbistycznie stronę internetową i całością prac związanych z budową strony i jej aktualizacją zajmuje się osobiście. Na łamach tej strony Zainteresowana udostępnia powierzchnię reklamową pod reklamy G. A. oraz innym sieciom afiliacyjnym. Warunkiem rozpoczęcia współpracy z tymi firmami jest akceptacja warunków umowy w formie elektronicznej (brak formy papierowej i podpisów).

Umowa ta w przypadku każdej z tych firm zawiera warunki i zasady uczestnictwa w programie, obowiązki stron, zasady rozwiązywania i wypowiedzenia umowy oraz określa zasady płatności. W przypadku niezaakceptowania warunków umowy udział w programie nie jest możliwy.

Każdy uczestnik programu otrzymuje kod reklamowy, który musi umieścić na swojej stronie. Poprzez wystawienie na swojej stronie internetowej banerów reklamowych, uczestnik otrzymuje wynagrodzenie za każde kliknięcie banera reklamowego. Wynagrodzenie przysługuje dopiero w momencie, gdy uczestnik na swoim koncie zgromadzi określoną sumę do wypłaty. Dopóki wynagrodzenie nie przekroczy tej sumy, całość środków gromadzona jest na koncie organizatora programu.

Po przekroczeniu tych kwot, firmy wypłacają przelewem bankowym środki w złotówkach na konto Wnioskodawczyni w polskim banku. Firma G. A. ma swoja siedzibę za granicą i nie wysyła użytkownikowi żadnych PIT-ów do rozliczeń. Natomiast inne sieci afiliacyjne mające swoją siedzibę w Polsce wysyłają do rozliczeń PIT-8C.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy uzyskiwany przychód może być rozliczany jak przychód z innych źródeł w rocznym zeznaniu podatkowym.

2. Czy rozliczenie ww. dochodów jako działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym opłacanie zaliczek w ciągu roku oraz uwzględnienie kosztów uzyskiwania przychodu w wysokości 20% jest prawidłowe.

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie prowadzi działalności gospodarczej ani w Polsce, ani za granicą. Wykonywane przez Zainteresowaną czynności w ramach współpracy z firmami traktuje jako wykonywanie usługi na rzecz kontrahenta.

Wnioskodawczyni stwierdziła, że wykonywane przez nią czynności nie podlegają definicji działalności gospodarczej, gdyż nie są wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły. Umieszczenie kodu programu na stronie internetowej warunkującej rozpoczęcie współpracy ma charakter jednorazowy, a ze względu na sporadyczność otrzymywanych płatności (3-4 razy do roku) nie można tego uznać za przychód z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.

Otrzymywane w ten sposób dochody Wnioskodawczyni zamierza rozliczać do 20 dnia każdego miesiąca następującego po miesiącu w którym otrzymała wynagrodzenie.

Zainteresowana będzie odprowadzać do urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy w kwocie 18% uzyskanych dochodów (dotyczy okresu od stycznia do listopada). Należną zaliczkę za grudzień Wnioskodawczyni zamierza przekazać do urzędu skarbowego w terminie złożenia rocznego zeznania podatkowego PIT-36. Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy, obliczając dochód do opodatkowania Zainteresowana zamierza uwzględnić koszty uzyskania przychodu w wysokości 20%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni jest uczestnikiem programu partnerskiego G. A. Będąc uczestnikiem programu, Zainteresowana gromadzi środki pieniężne, które są uzyskiwane przez umieszczanie reklam internetowych dostarczanych przez firmę G. oraz inne sieci afiliacyjne, na prowadzonej przez Wnioskodawczynię prywatnej stronie internetowej, która ma charakter hobbystyczny. Do programu Zainteresowana przystąpiła poprzez akceptację drogą elektroniczną (za pośrednictwem Internetu) warunków współpracy zawartych na stronie programu partnerskiego G. A. Każdy uczestnik programu otrzymuje kod reklamowy, który musi umieścić na swojej stronie internetowej. Prezentując na swojej witrynie banery reklamowe, uczestnik programu otrzymuje wynagrodzenie za każde kliknięcie w wyświetlaną reklamę przez osoby odwiedzające stronę. Możliwość wypłacenia zgromadzonego wynagrodzenia przysługuje uczestnikowi dopiero wtedy, gdy na swoim koncie zgromadzi określoną sumę.

Dopóki wynagrodzenie z tytułu uczestnictwa w programie G. A. nie przekroczy tej sumy, całość środków gromadzona jest przez organizatora programu. Po przekroczeniu tych kwot, firmy wypłacają środki na podane wcześniej konto bankowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi z kolei, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ww. ustawy określono źródła przychodów, wyszczególniając m.in. stosunek pracy i stosunki pokrewne, emeryturę, rentę (pkt 1), działalność wykonywaną osobiście (np. umowy zlecenia, o dzieło - pkt 2), pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3), najem, dzierżawę (pkt 6), prawa majątkowe (pkt 7) oraz inne źródła (pkt 9).

Należy podkreślić, że w przypadku niemożności jednoznacznego zaliczenia danego przychodu do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy, przychód ten należy kwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w pkt 9 tego przepisu.

W art. 20 ust. 1 ww. ustawy wskazano przykładowo różnego rodzaju przychody kwalifikowane do innych źródeł. Zgodnie z jego brzmieniem, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania "w szczególności" świadczy o przykładowym charakterze tego katalogu przychodów z innych źródeł. Stąd też przychodami z innych źródeł są także inne przychody, niewymienione wyraźnie w ustawie.

Zgodnie natomiast z art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Z opisanego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego wynika, że umowę (niezawartą w formie pisemnej) stanowiącą podstawę do udostępnienia powierzchni reklamowej na stronie internetowej należy zaliczyć do umów nienazwanych - stosunki prawne regulowane umową kreowane są przez strony w sposób dowolny oraz odpowiadający stronom i nie można jej jednoznacznie przypisać cech umowy zlecenia, o dzieło, najmu, czy też dzierżawy.

Mając na uwadze fakt, że umowa na podstawie której Zainteresowana udostępnia powierzchnię reklamową na stronie internetowej jest umową nienazwaną, a więc taką, której nie można przypisać cech wskazanych wyżej umów, stwierdzić należy, że przychód z tytułu uczestnictwa w programie partnerskim, uzyskiwany przez osobę fizyczną prywatnie, należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowaw art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Konsekwencją takiej klasyfikacji źródła przychodu jest spoczywający na podatniku, który osiągnął omawiany przychód, wykazania go po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym (na formularzu PIT-36) składanym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym w i obliczenia podatku należnego od sumy uzyskanych dochodów według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy.

W odniesieniu natomiast do kosztów uzyskania przychodów, należy wskazać, co następuje.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z kolei, w myśl art. 22 ust. 9 ww. ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się:

Z powyższego wynika, że 20% koszty uzyskania przychodu stosuje się wyłączniew przypadkach określonych powyżej, a więc w związku z otrzymywaniem przychodu z tytułów wskazanych w cytowanym wyżej art. 22 ust. 9 pkt 4 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast Wnioskodawczyni - co wywiedziono wyżej - uzyskuje przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. Jednocześnie przychód ten nie jest uzyskiwany na podstawie umowy, do której stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia lub o dzieło.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie Zainteresowanej nie przysługuje prawo zastosowania 20% kosztów uzyskania przychodu.

W przypadku Wnioskodawczyni, w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z uzyskanymi przychodami. Z oceny związku z uzyskanym przychodem winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Koszty poniesione w celu uzyskania przychodów to te, które zostały poniesione z zamiarem uzyskania przychodu. Ten zamiar (cel) musi być, po pierwsze, obiektywnie realny, zaś po drugie, istniejące okoliczności faktyczne muszą wskazywać na to, że dany wydatek w istocie mógł podatnikowi pozwolić na przewidywanie osiągnięcia przychodu. Natomiast koszty ponoszone w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, to wydatki mające na celu ochronę źródła przychodu, tak by źródło to istniało w stanie niepogorszonym.

Koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a nie jakiekolwiek przychody. Koszty uzyskania przychodu są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Reasumując, stwierdzić należy, iż przedmiotowy przychód uzyskiwany przez Wnioskodawczynię należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 22 ust. 1 tejże ustawy.

Tenże przychód należy rozliczyć w zeznaniu podatkowym PIT-36, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym ten przychód uzyskano i od sumy uzyskanych dochodów dokonać obliczenia podatku należnego, według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej.

Należy w tym miejscu podkreślić, że dochodem podlegającym opodatkowaniu z ww. tytułu będzie różnica pomiędzy uzyskanym przychodem (sumy wpłat na konto bankowe Wnioskodawczyni) a kosztami poniesionymi w celu uzyskania tegoż przychodu.

Jednocześnie wskazać należy, że w odniesieniu do tego rodzaju dochodów, w ciągu roku podatkowego nie ciąży na Wnioskodawczyni obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.