ILPB2/415-651/11-5/JK - Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania art. 25a u.p.d.o.f. do dochodów uzyskiwanych z tytułu pełnienia funkcji dyrektora zwykłego, dyrektora alternatywnego, dyrektora zarządzającego lub dyrektora wykonawczego w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2011 r. (data wpływu 6 czerwca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 25 sierpnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dochodów uzyskiwanych z tytułu pełnienia funkcji dyrektora zwykłego, dyrektora alternatywnego, dyrektora zarządzającego lub dyrektora wykonawczego w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru - jest prawidłowe.

W dniu 6 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu pełnienia funkcji dyrektora zwykłego, dyrektora alternatywnego, dyrektora zarządzającego lub dyrektora wykonawczego w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zainteresowany prowadzi indywidualną działalność gospodarczą i tym samym jest wpisany do Rejestru Ewidencji Działalności Gospodarczej. Wnioskodawca zasiada obecnie w zarządzie kilkunastu spółek kapitałowych z siedzibą oraz zarządem w Polsce oraz jest członkiem rad nadzorczych kilkunastu spółek kapitałowych z siedzibą oraz zarządem w Polsce. Wnioskodawca rozlicza przychody uzyskiwane z działalności menedżerskiej jako członek zarządu lub rad nadzorczych w ramach źródła przychodów działalność wykonywana osobiście, a nie pozarolnicza działalność gospodarcza. W zakres działalności gospodarczej Zainteresowanego wchodzi pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (70.22.Z).

Wnioskodawca jest właścicielem więcej niż 5% udziałów (w przeliczeniu na prawa głosu) w spółce kapitałowej prawa cypryjskiego (spółka typu private company limited by shares, będąca odpowiednikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego) z siedzibą i zarządem na terytorium Republiki Cypru (dalej jako: "Spółka Cypryjska").

Spółka Cypryjska prowadzi działalność holdingową (poprzez posiadanie odpowiednich udziałów (akcji) w innych spółkach, spółkach zależnych, zapewnia sobie nad nimi kontrolę, z wyłączeniem zarządzania nimi) oraz gospodarczą obejmującą inwestycje kapitałowe takie jak lokaty bankowe, obligacje, finansowe produkty ustrukturyzowane, inwestycje typu private-equity, zakup i sprzedaż innych papierów wartościowych oraz finansowanie podmiotów (głównie poprzez pożyczki).

Spółka Cypryjska jest zarejestrowana na Cyprze jako podatnik podatku od wartości dodanej oraz nie jest zarejestrowana w żadnym innym państwie Unii Europejskiej jako podatnik podatku od wartości dodanej. Spółka cypryjska nie jest też zarejestrowana w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług.

Z uwagi na potrzebę strukturalnego rozdzielenia kapitału od bieżącego zarządzania i nadzoru w Spółce Cypryjskiej, czyli funkcji właściciela (inwestora kapitałowego) od funkcji menedżera, ewentualnie członka rady nadzorczej, Wnioskodawca jest powoływany na funkcję dyrektora zwykłego (ang. director), dyrektora alternatywnego (ang. alternate director) Spółki Cypryjskiej (których obowiązki polegają między innymi na przewodniczeniu posiedzeniom zarządu oraz corocznym zgromadzeniom wspólników, uczestniczeniu w posiedzeniach komitetów zarządu, wspieraniu wyboru i oceny członków zarządu, kierowaniu oraz przekazywaniu zarządowi ustaleń dotyczących kierowania spółką, ustalaniu porządku posiedzeń zarządu we współpracy z dyrektorem wykonawczym i sekretarzem spółki, zapewnieniu, aby strategiczne cele zostały zdefiniowane i przekazane zarządowi do zatwierdzenia, oraz aby wszystkie istotne kwestie zostały rozpatrzone przez zarząd w ciągu roku, zbadaniu, ocenie, zatwierdzeniu oraz podpisaniu sprawozdań finansowych spółki, wspieraniu w powołaniu audytorów i współpracy z audytorami, wspieraniu w rozwoju planów strategicznych spółki), dyrektora zarządzającego (ang. managing director) lub wykonawczego (ang. executive director) tej spółki (którego obowiązki polegają ogólnie na rekomendowaniu rocznego budżetu do zatwierdzenia przez zarząd oraz należytego zarządzania zasobami organizacji zgodnie z wytycznymi dotyczącymi budżetu, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i regulacjami, nadzór nad działaniami zarządu, włączając w to weryfikację kontraktów, umów, dokumentów bankowych, nadzór nad zagranicznymi inwestycjami spółki, przedstawianiu rekomendacji, wspieraniu zarządu, weryfikację i nadzorowanie wykonania budżetu spółki, jej planów finansowych, w celu zabezpieczenia interesu inwestorów, doradzaniu zarządowi odnośnie przyszłych inwestycji spółki, włączając w to dystrybucję zysku lub dywidend).

Powołanie Wnioskodawcy na wyżej opisane stanowiska w Spółce Cypryjskiej odbywa się na podstawie uchwały walnego zgromadzenia wspólników. Jest On na podstawie takiej uchwały wpisany jako członek rady dyrektorów (director) do rejestru prowadzonego przez cypryjskie Ministerstwo Handlu, Przemysłu i Turystyki, Departament Rejestru Spółek i Syndyków Mas Upadłościowych w Nikozji. Wpis w tym rejestrze zgodnie z prawem cypryjskim nie jest konstytutywny, lecz deklaratoryjny (konstytutywna w tym względzie jest uchwała zgromadzenia wspólników).

Obowiązki i uprawnienia Zainteresowanego wynikające z powołania na opisane stanowiska są określone odpowiednio w akcie założycielskim i statucie spółki. Zgodnie z prawem cypryjskim, może On działać na mocy samej uchwały walnego zgromadzenia wspólników Spółki Cypryjskiej i nie jest wymagane podpisanie dodatkowej umowy (np. cywilnoprawnej lub o pracę). W związku z tym, Wnioskodawca działa na podstawie samej tylko wyżej opisanej uchwały, która szczegółowo określa zakres Jego obowiązków (opisanych wyżej).

Z tytułu pełnienia ww. funkcji i wykonywania obowiązków z nimi związanych, Zainteresowany pobiera stosowne wynagrodzenie. Wypłacane wynagrodzenie jest przyznane opisaną uchwałą.

Zgodnie z uchwałą wynagrodzenie jest przelewane na rachunek bankowy wskazany przez Wnioskodawcę i jest wypłacane miesięcznie lub kwartalnie. Zgodnie z uchwałą wspólnicy Spółki Cypryjskiej mogą postanowić o wypłacie premii na rzecz Zainteresowanego za wykonanie Jego obowiązków.

Jeśli chodzi o odpowiedzialność Zainteresowanego wobec osób trzecich za pełnienie opisanych funkcji to uchwała stanowi w jednym z punktów, że nie ponosi On odpowiedzialności w stosunku do osób trzecich z tytułu obowiązków wykonanych na mocy tej uchwały, tj. wykonania opisanych funkcji.

Wnioskodawca podaje, iż jest to zgodne ze statutem (umową) Spółki Cypryjskiej, w której w jednym z punktów jest zawarte postanowienie, zgodnie z którym każdy dyrektor lub inny funkcjonariusz spółki w czasie trwania umowy spółki otrzyma rekompensatę wypłaconą z aktywów należących do Spółki Cypryjskiej za szkody lub odpowiedzialność jaką poniesie w związku z wykonywaniem jego obowiązków, włączając w to odpowiedzialność ponoszoną przez niego w trakcie procedury cywilnoprawnej lub karnej, w zakresie której ma zostać wydany na jego korzyść wyrok lub, w zakresie której ma zostać uniewinniony, w tym przez sąd, w związku z zastosowaniem procedury opartej o przesłankę braku należytej staranności, naruszania obowiązków lub naruszenia zaufania. Ponadto, zgodnie z tą klauzulą w statucie spółki żaden dyrektor lub funkcjonariusz spółki nie będzie odpowiedzialny za jakąkolwiek stratę, szkodę lub niepowodzenie, które mogą zajść lub być poniesione przez spółkę, w związku z wykonaniem obowiązków związanych z pełnieniem funkcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Tutejszy Organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 w zakresie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Natomiast w odniesieniu do pozostałych pytań wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy - w odniesieniu do pytania drugiego - zgodnie z art. 25a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

Z przepisu powyższego jasno wynika, że stosuje się go tylko do "transakcji", jednak samo pojęcie "transakcji" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. W związku z brakiem stosownej definicji ustawowej, zakres pojęciowy sformułowania "transakcja" należy poddać wykładni opartej o dyrektywy wykładni prawa podatkowego, tj. w pierwszej kolejności odczytać przy użyciu wykładni językowej prawa podatkowego, w tym szczególnie zgodnie z dyrektywą języka potocznego (w oparciu o słownik języka polskiego) oraz prawniczego (w oparciu o orzecznictwo organów stosujących przepisy podatkowe). Celem potwierdzenia prawidłowości wyniku wykładni językowej warto również odczytać treść tego sformułowania przy pomocy wykładni celowościowej i systemowej prawa podatkowego.

Zgodnie z definicją "transakcji" zawartą w Słowniku internetowym języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/szukaj/transakcja) "transakcja" to: 1. «operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług», 2. «umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy».

Znaczenie to należy uzupełnić o zawartą w słowniku PWN Biznes (bardziej odpowiednim do odczytywania sformułowań ekonomicznych w zakresie regulacji odnośnie cen transferowych) definicję sformułowania "transakcja", która stanowi, że jest to "akt kupna - sprzedaży, umowa, np. bankowa, handlowa zawarta na giełdzie".

W powyższych definicjach jest jednoznacznie mowa o umowach "handlowych", których przykładem jest umowa bankowa. Akcent w definicjach zdecydowanie położony jest na charakter "handlowy", gospodarczy umów, co potwierdza również definicja "transakcji" w liczbie mnogiej, które to pojęcie powinno być rozumiane zgodnie ze słownikiem PWN Biznes jako "akty kupna - sprzedaży, będące wynikiem działań gospodarczych stron zawierających transakcje". W komentarzu do tego hasła http://biznes.pwn.pl/haslo/3988677/transakcje.html) jest wprost mowa: współcześnie to umowy, zawarte w wyniku transakcji i płatności z nich wynikające są zazwyczaj realizowane przez banki; transakcje zawierane na giełdzie to transakcje giełdowe; w handlu zagranicznym wyróżnia się transakcje kompensacyjne, polegające na wzajemnym powiązaniu transakcji importowych i eksportowych z wyłączeniem obiegu pieniądza, który w tych transakcjach pełni funkcję jednostki rozrachunkowej i nie występuje jako środek płatniczy, np.: clearing, barter, kompensata. Jak wynika z powyższego, sformułowania "transakcja" nie należy rozumieć jako każdą czynność prawną lub faktyczną, a tylko taką, która dokonywana jest między przedsiębiorcami, ma charakter "handlowy", gospodarczy (przymiotnik "handlowy" oznacza zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego coś w ramach "handlu", czyli działalności polegającej na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług).

Z powyższej wykładni językowej jasno wynika, że przepisy art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się wyłącznie do czynności prawnych lub faktycznych, które odbywają się między przedsiębiorcami powiązanymi i mają charakter operacji w ramach ich działalności gospodarczej, handlowych, a nie do wszystkich stosunków prawnych lub faktycznych pomiędzy spółką a udziałowcem, czy też pomiędzy przedsiębiorcami powiązanymi. Innymi słowy dwoje przedsiębiorców powiązanych może zawrzeć umowę w sferze prywatnej, poza działalnością gospodarczą (np. umowę darowizny, pożyczki), która nie będzie podlegać regulacjom z zakresu cen transferowych, w tym obowiązkowi dokumentacyjnemu, o którym mowa w art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Taką wykładnię językową należy uzupełnić o wykładnię odnoszącą się do celu, funkcji art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wynika bezpośrednio z regulacji OECD, które były źródłem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie tzw. cen transferowych. Głównym źródłem tych regulacji są "Wytyczne w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych" (Dom Wydawniczy ABC, 2004, oryg. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations). Sam tytuł "Wytycznych" wskazuje na to, że mają one zastosowanie jedynie do podmiotów działających przy transakcji w charakterze przedsiębiorcy (ang. enterprise). W punkcie 8 Wstępu do "Wytycznych" wprost jest mowa o tym, że: "Następujące zasady dotyczące opodatkowania przedsiębiorstw międzynarodowych (MNE) zostały inkorporowane w Modelu Konwencji Podatkowej OECD w zakresie podatków od dochodu i majątku, które stanowią podstawę dla rozległej sieci dwustronnych traktatów podatkowych zawartych między państwami członkowskimi OECD oraz państwami niebędącymi członkami tej organizacji". Taki cel regulacji potwierdzają również często inne fragmenty "Wytycznych", np. punkt 12 Wstępu do "Wytycznych", zgodnie z którym: "Ceny transferowe są znaczące zarówno dla podatników jak i administracji podatkowych, gdyż determinują w dużej części dochód oraz wydatki, a tym samym zyski opodatkowane przedsiębiorstw powiązanych w różnych jurysdykcjach podatkowych". Jak widać wykładnia celowościowa potwierdza rezultat wykładni językowej.

Dodatkowo wykładnię językową i funkcjonalną potwierdza wykładnia systemowa. Wszystkie regulacje OECD, o które oparte są polskie przepisy podatkowe w zakresie cen transferowych wskazują na to, że przepisy w zakresie tzw. cen transferowych stosuje się jedynie do "przedsiębiorstw powiązanych" (ang. associated enterprises), czyli podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, a nie do wszystkich czynności prawnych lub faktycznych między podmiotami powiązanymi. W szczególności art. 25a nie stosuje się do czynności prawnych pozostających poza zakresem działalności gospodarczej, takich jak np. sprawowanie funkcji w zarządzie spółki za wynagrodzeniem (wykonywane poza działalnością gospodarczą, czyli jako działalność wykonywana osobiście), świadczenie usług za wynagrodzeniem w stosunku pracy, darowizna wspólnika na rzecz spółki, itp.

Powyższe rozumienie potwierdzają również interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe, np. interpretacja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2006 r., sygn. 1472/ROP1/423-301/06/DP, w której czytamy, że "pod pojęciem transakcji należy rozumieć umowę lub umowy zawarte z tym samym partnerem lub tymi samymi partnerami, przedmiotem której lub których są dobra i usługi objęte jedną ceną. Oznacza to, że transakcją w rozumieniu tych przepisów może być np. umowa nabycia lub sprzedaży jednego dobra, umowa sprzedaży szeregu dóbr lub wykonanie szeregu usług, dla których określono łączną cenę itp.".

Zainteresowany zauważa, iż niektóre organy podatkowe odwołują się także do słownikowej definicji pojęcia "transakcja". Przykładowo, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, "przez pojęcie "transakcja" należy rozumieć operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług, bądź też umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług" (zob. interpretacja z dnia 24 grudnia 2008 r., sygn. ILPB3/423-637/08-2/HS).

Biorąc pod uwagę wyżej opisaną wykładnię oraz to, że Wnioskodawca rozlicza wynagrodzenie z tytułu opisanych funkcji w Spółce Cypryjskiej w ramach źródła przychodów w postaci działalności wykonywanej osobiście (opodatkowanej jako dochód ze źródła: działalność gospodarcza), a nie ze źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, należy uznać, że art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał tutaj zastosowania i w konsekwencji Zainteresowany nie ma obowiązków przewidzianych w tym artykule, niezależnie od kwot wynagrodzenia za pełnienie funkcji.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdzają interpretacje indywidualne wydawane w podobnych sprawach, np. interpretacja Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2011 r. nr IPPB2/415-195/11-2/MS1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych (interpretacji indywidualnych), tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.