ILPB2/415-645/11-2/MK - Sposób udokumentowania pracy wykonywanej przez projektantów dla celów zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2011 r. (data wpływu 3 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie 50% kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 3 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie 50% kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca ("Podatnik") składa wniosek o udzielenie interpretacji co do dokumentowania prac twórczych wykonywanych przez pracowników Podatnika zatrudnionych na stanowiskach programistów, programistów - konsultantów, kierowników filii i członków zarządu, w odniesieniu do których można stosować 50% stawkę kosztów uzyskania przychodów.

W postanowieniu z dnia 25 kwietnia 2006 r. wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie wniosku Podatnika z dnia 27 stycznia 2006 r. o udzielenie interpretacji co do zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego, stwierdzono, że prawidłowe jest stanowisko Podatnika co do zasadności stosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów z tytułu prac twórczych wykonywanych przez pracowników Podatnika zatrudnionych na stanowiskach programistów, programistów - konsultantów, kierowników filii i członków zarządu. Podatnik do tej pory kieruje się tym postanowieniem.

W umowach o pracę zawieranych przez Podatnika zawarte jest postanowienie, że "za wykonywaną pracę pracownik Podatnika otrzymuje wynagrodzenie miesięczne obejmujące wynagrodzenie zasadnicze oraz wynagrodzenie z tytułu przejścia na Pracodawcę autorskich praw majątkowych w zryczałtowanej wysokości niezależnie od ilości i rodzaju utworów." Powyższa zasada znajduje swoje odzwierciedlenie w stosownych zarządzeniach obowiązujących u Pracodawcy. W umowach o pracę zawarty jest również zapis o następującej treści: "Pracodawca nabywa, z chwilą przyjęcia, autorskie prawa majątkowe do wszystkich utworów i na wszystkich polach eksploatacji, stworzonych przez pracownika w wyniku wykonywania przez pracownika obowiązków ze stosunku pracy. Z chwilą przyjęcia utworu Pracodawca nabywa własność przedmiotu, na którym utwór utrwalono. W razie dokonania przez pracownika wynalazku, wzoru użytkowanego albo wzoru przemysłowego w wyniku wykonywania przez pracownika obowiązków ze stosunku pracy, Pracodawcy przysługują prawo do uzyskania patentu na wynalazek, prawo do uzyskania prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawo do uzyskania prawa z rejestracji wzoru przemysłowego". W przepisach organizacyjnych Podatnika (zarządzeniach) zawarty jest wykaz stanowisk pracy z podziałem wynagrodzeń na wskazane wyżej grupy.

Wynik prac pracowników Podatnika oraz ww. autorskie prawa majątkowe przysługujące do nich Podatnikowi są przekazywane jedynemu Wspólnikowi Podatnika - "A" z siedzibą w Niemczech. Na wystawianych fakturach widnieją dane dotyczące projektów. Projekty są przekazywane na podstawie protokołów odbiorów.

Podatnik otrzymuje również zamówienia od określonych podmiotów na wykonywanie usług z zakresu programowania i konsultacji. Projekty są przekazywane na podstawie protokołów odbiorów.

Podatnika obowiązuje obowiązek zachowania w poufności szczegółów dotyczących projektów realizowanych dla zamawiających.

W każdym miesiącu kalendarzowym Podatnik tworzy tabelaryczne zestawienie projektów oprogramowania zawierające informację o realizowanych projektach oraz o pracownikach, którzy je realizują.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle powyższego stanu faktycznego oraz interpretacji podatkowej zawarte umowy z pracownikami oraz tabelaryczne zestawienie projektów oprogramowania zawierające informacje o realizowanych projektach i pracownikach, którzy je realizują są wystarczające dla udokumentowania pod kątem 50% kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych) faktu tworzenia przez pracowników utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższego stanu faktycznego oraz interpretacji podatkowej zawarte umowy z pracownikami oraz tabelaryczne zestawienie projektów oprogramowania zawierające informacje o realizowanych projektach i pracownikach, którzy je realizują są wystarczające dla udokumentowania pod kątem 50% kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) faktu tworzenia przez pracowników utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W wyroku z dnia 16 września 2010 r. II FSK 839/09, Legalis, NSA stwierdził, że "nie ma możliwości stosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) jeżeli umowa o pracę nie przewiduje rozróżnienia należnego pracownikowi wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych". Z treści przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Podatnik zastosował takie rozróżnienie.

W wyroku z dnia 15 stycznia 2010 r. III SA/Wa 1314/09, Legalis, WSA Warszawa orzekł, że "wobec braku w obowiązujących przepisach prawa ograniczeń dotyczących dokumentowania uzyskiwania wynagrodzenia z praw autorskich w treści umowy o pracę, nie powinny one wpłynąć na prawo podatników do 50% kosztów uzyskania przychodów, a tym samym do ich zastosowania przez płatnika przy wyliczaniu zaliczki na podatek dochodowy". Stanowisko to jest zgodne z ideą utworu oraz ze specyfiką utworów tworzonych u Podatnika - programów komputerowych i projektów informatycznych. Potwierdzają to postanowienia art. 74 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, które odnoszą się do wszystkich form wyrażania tego typu utworów, a więc także i elektronicznej czy cyfrowej, w przeciwieństwie do postaci wskazanej w art. 1 ust. 1 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy Rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pracownikowi uzyskującemu przychody m.in. z tytułu stosunku pracy przysługuje, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej, pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Inaczej jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych.

Jak z powyższego wynika o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Jak już wspomniano wcześniej, powyższe rozróżnienie musi wynikać z umowy o pracę, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy twórczej w całej ilości pracy danego pracownika - twórcy. Na podstawie szacunkowego (procentowego) określenia ilości wykonywanych przez pracownika prac objętych prawami autorskimi spośród ogółu jego obowiązków pracowniczych nie można ustalić, jaka konkretna część wynagrodzenia związana jest z korzystaniem z praw autorskich.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zatrudnia pracowników na stanowiskach: programistów, programistów - konsultantów, kierowników filii i członków zarządu, którzy w ramach swoich obowiązków pracowniczych wykonują utwory (dzieła) w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Umowy o pracę przewidują, że przejście autorskich praw majątkowych na pracodawcę następuje za wynagrodzeniem. Umowy określają dwa elementy wynagrodzenia za pracę: wynagrodzenie zasadnicze i wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich. Strony umowy o pracę postanowiły, że ustalenie wynagrodzenia za przejście autorskich praw majątkowych na pracodawcę nastąpi w sposób ryczałtowy. Dodatkowo, w każdym miesiącu Wnioskodawca tworzy tabelaryczne zestawienie projektów oprogramowania zawierające informację o realizowanych projektach oraz o pracownikach, którzy je realizują.

Reasumując, w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy wskazać, że określenie przez pracodawcę (Wnioskodawcę) w umowie dwóch elementów wynagrodzenia za pracę: wynagrodzenia zasadniczego i wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich (wyrażonego w sposób ryczałtowy) jest prawidłowy - nie narusza przepisów prawa podatkowego. Tak ustalone wynagrodzenie umożliwia wskazanie, która konkretna część wynagrodzenia związana jest z korzystaniem z praw autorskich.

W konsekwencji, przyjęty u Wnioskodawcy sposób ewidencji pracy twórczej jego pracowników (w postaci odpowiednich zapisów w umowach o pracę oraz comiesięcznych tabelarycznych zestawień dot. projektów oprogramowania) należy uznać za prawidłowy, a co za tym idzie wystarczający dla udokumentowania stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Jednakże należy mieć na uwadze, że przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy tut. Organ odniósł się wyłącznie do przedstawionego we wniosku sposobu dokumentowania pracy twórczej pracowników Wnioskodawcy pod kątem stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, nie zaś do konkretnych dokumentów będących w Jego posiadaniu. Wyjaśnić bowiem należy, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie przeprowadza postępowania dowodowego, a tylko w ramach takiego postępowania można dokonać oceny ww. dokumentów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie wskazać należy, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.