ILPB2/415-632/11-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, reprezentowanego przez doradcę podatkowego pana Michała Skibickiego, przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2011 r. (data wpływu 30 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia za wynagrodzeniem nabytych w drodze darowizny udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 30 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia za wynagrodzeniem nabytych w drodze darowizny udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce, będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Zainteresowany przewiduje możliwość otrzymania darowizny w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej zwana "Spółką"). Wartość udziałów darowizny w umowie darowizny zostanie określona na poziomie rynkowym na dzień jej zawarcia.

Istnieje prawdopodobieństwo po spełnieniu warunków określonych w umowie Spółki, iż udziały będące przedmiotem darowizny zostaną umorzone w drodze umorzenia przymusowego albo automatycznego, a Wnioskodawcy będzie przysługiwać z tego tytułu wynagrodzenie nie niższe niż określone w art. 199 § 2 ustawy - Kodeks spółek handlowych, tj. nie niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. Jednocześnie wskazać należy, iż Wnioskodawca nie planuje zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu umorzenia.

Zakładając, iż do umorzenia udziałów dojdzie w tym samym roku, w którym zostaną one przez Wnioskodawcę nabyte w drodze darowizny, wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów, należne zgodnie z przywołanymi przepisami, będzie odpowiadało wartości rynkowej tych udziałów z chwili ich darowizny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, gdy dojdzie do przewidzianego umową Spółki przymusowego albo automatycznego umorzenia udziałów otrzymanych w drodze darowizny, to uzyskany przychód z tytułu wypłaconego Wnioskodawcy wynagrodzenia może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu odpowiadający wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów z dnia darowizny, na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwanej "u.p.d.o.f.").

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., źródłem przychodów osób fizycznych są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uznawane są również dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającą osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także z umorzenia udziałów (akcji).

W świetle art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Dodatkowo, zgodnie z art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek, o którym mowa m.in. w ust. 1 pkt 4 tegoż artykułu pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty jego uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d u.p.d.o.f.

Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Przepis art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. stanowi zatem wyjątek od zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania go o koszty uzyskania. Jednocześnie w przepisie tym ustawodawca nie określił w jaki sposób należy ustalić wartość nabycia darowizny.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy ustalania kosztów uzyskania przychodu w omawianej sytuacji, należy przyjąć wartość rynkową udziałów z dnia ich otrzymania w formie darowizny. Jak bowiem wskazuje art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., w przypadku umorzenia udziałów, koszty uzyskania przychodów są ustalane m.in. na podstawie art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za aport, koszty uzyskania przychodów ustala się, w określonych sytuacjach, w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów.

Zestawiając treść tego przepisu z treścią art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. wynika, że "wysokość wartości udziałów z dnia nabycia" z pewnością nie odnosi się do wartości nominalnej tych udziałów. Gdyby taka bowiem była intencja ustawodawcy, zostałoby to wyraźnie zaznaczone, tak jak we wskazanym przepisie art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f.

W związku z powyższym należy przyjąć, że określenie "wartość z dnia nabycia" odnosi się do wartości rynkowej udziałów.

Ponadto Wnioskodawca uważa, że u.p.d.o.f. nie precyzuje znaczenia pojęcia "wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny" użytego w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Zdaniem Zainteresowanego powyższe sformułowanie należy rozumieć jako wartość udziału określoną w umowie darowizny wynoszącą wartość rynkową udziału z dnia darowizny. Za taką interpretacją przemawia fakt, iż to właśnie wartość rynkowa stanowi zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania udziału tym podatkiem.

W opinii Wnioskodawcy należy zatem przyjąć, iż w stanie faktycznym wyżej przedstawionym, w razie ziszczenia się wskazanego zdarzenia przyszłego i umorzenia przymusowego udziałów, ustalając wartość udziałów nabytych w drodze darowizny należałoby przyjąć ich wartość rynkową z dnia darowizny.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Zainteresowany powołuje się na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 marca 2011 r., sygn. lPPB2/415-30/11-2/AK.

W świetle powyższych przepisów u.p.d.o.f. oraz stanowiska organów podatkowych należy stwierdzić, że w razie przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów - nabytych w drodze darowizny - uzyskany przychód pomniejsza się o koszt uzyskania, który jest równy wartości rynkowej tych udziałów na dzień dokonania darowizny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (...) - art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziałów w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in.:

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów (akcji) został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia udziałów (akcji) nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768).

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Jednocześnie przepis art. 30a ust. 6 ww. ustawy stanowi, że zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9 tejże ustawy pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy, zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu z umorzenia udziałów o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy "Szczególne zasady ustalania dochodu" trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną ustala się koszty uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy uznać, iż w przypadku otrzymania wynagrodzenia z tytułu przymusowego albo automatycznego umorzenia udziałów, otrzymanych uprzednio przez Wnioskodawcę w drodze darowizny, uzyskany przychód należy zakwalifikować do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, który może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów z dnia nabycia darowizny (ustalony w oparciu o art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn), co wynika z treści art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, ewentualny podatek dochodowy od osób fizycznych, w wysokości 19%, Wnioskodawca będzie zobligowany zapłacić (wykazać) od uzyskanego dochodu obliczonego jako różnicę pomiędzy przychodem, którym będzie należne od spółki wynagrodzenie za udziały a kosztami uzyskania tego przychodu w wysokości wskazanej powyżej.

Jednocześnie, w odniesieniu do powołanej Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, tut. Organ informuje, że wydane została ona w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.