ILPB2/415-61/13-4/TR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2013 r. (data wpływu 22 stycznia 2013 r.), uzupełnionym pismem (data wpływu 15 kwietnia 2013 r.) oraz pismem z dnia 16 kwietnia 2013 r. (data wpływu 17 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 29 czerwca 2012 r. został zawarty akt notarialny na mocy którego, na podstawie przepisów art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 231, poz. 1700 z późn. zm.), trzy osoby jako spadkobiercy byłego właściciela (w tym Wnioskodawczyni) nabyły od... do współwłasności w udziałach po 1/3 każda z nich, zabudowaną nieruchomość stanowiącą część gospodarstwa rolnego w dzierżawie za cenę 2.553.000 zł. Nabyta nieruchomość składa się z działek o łącznej powierzchni 22,76 ha

* użytki rolne zabudowane (B-RIIIa o powierzchni 0,1533 ha),

* użytki rolne zabudowane (B-RIIIa o powierzchni 0,3414 ha),

* grunty zadrzewione i zakrzewione (Lz-RIVa o powierzchni 0,0670 ha),

* grunty orne, użytki rolne zabudowane, rowy (RIIIa, B-RIIIa, RIIIb, RIVa B-PsIV, W o powierzchni 22,0426 ha),

* oznaczona jako drogi (dr, o powierzchni 0,0155 ha),

* użytki rolne zabudowane (B-RIIIa o powierzchni 0,1439 ha).

Na ww. działkach zabudowanych znajdują się kuźnia, spawalnia, hala produkcyjna, budynek suszarni, mieszalnia pasz, magazyny, garaże, bateria silosów, portiernia, remiza strażacka, magazyny zbożowe, magazyn suszu, łącznik kwarantanna, chlewnia, warchlakarnia, obora, stodoła, cielętnik, budynek administracyjny.

W dniu 28 maja 2012 r. została zawarta umowa przedwstępna sprzedaży, zmieniona aktem notarialnym w dniu 29 czerwca 2012 r., na mocy których współwłaściciele zobowiązali się sprzedać ww. nieruchomość najpóźniej do dnia 27 lipca 2012 r., a nabywający oświadczył, że ww. nieruchomość kupi za uzgodnioną cenę. Nadto z treści ww. umowy przedwstępnej wynika, że stronie kupującej przysługiwało prawo odstąpienia od zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży o ile:

W dniu 23 lipca 2012 r. aktem notarialnym sporządzono protokół stawiennictwa stron, w którym współwłaściciele oświadczyli, że nie są gotowi zawrzeć przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości (wskazanej powyżej w pkt b) do dnia 19 listopada 2012 r.

W związku z powyższym nabywający złożyli oświadczenie o odstąpieniu od zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży i wyznaczyli współwłaścicielom termin 7-dniowy do zwrotu kwoty zaliczki, tj. do dnia 30 lipca 2012 r. (zaliczka została otrzymana przez współwłaścicieli w dniu 29 czerwca 2012 r. w kwocie 3.041.000 zł).

Współwłaściciele do dnia 24 sierpnia 2012 r. nie dokonali kwoty zwrotu zaliczki. W związku z zaistniałą sytuacją strony zawarły ugodę (nowacja - art. 506 k.c.), na podstawie której współwłaściciele oświadczyli, że w celu zwolnienia się ze zobowiązania odnośnie zwrotu zaliczki, zobowiązują się do przeniesienia prawa własności przedmiotowej nieruchomości celem zwolnienia z długu (datio in solutum - art. 453 k.c.).

Jednocześnie wskazuje się, że przedmiotowa nieruchomość stanowi część przedmiotu umowy dzierżawy zawartej pomiędzy dotychczasowym dzierżawcą, a ANr i obowiązuje do roku 2020. W prawa i obowiązki wydzierżawiającego (ANr) wszedł obecny nabywca. Zatem przedmiotowa nieruchomość będzie do roku 2020 wykorzystywana rolniczo.

Plan ogólny zagospodarowania przestrzennego stracił ważność z dniem 31 grudnia 2003 r.

W odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości Gmina nie przystąpiła do opracowania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani do zmiany studium, nie przewiduje zmian w przeznaczeniu tej nieruchomości, czy też wprowadzenia ograniczeń w korzystaniu z niej.

Jednocześnie Wnioskodawczyni poinformowała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie projektowania wnętrz, jednak 1/3 ww. nieruchomości nabyła w trybie pierwszeństwa nabycia jako spadkobierca i przedmiotowe nabycie nie jest związane z prowadzoną przez Nią działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy spadkobierca jest zwolniony z podatku dochodowego (w wysokości 19%) w związku ze zbyciem, w opisanych powyżej okolicznościach, przedmiotowej nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w opisanym powyżej stanie faktycznym ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nabyta przez spadkobierców w drodze pierwszeństwa zakupu od ANr nieruchomość stanowi część gospodarstwa rolnego, do roku 2020 nie zmieni się charakter przedmiotowej nieruchomości. Zatem ww. nieruchomość jest zwolniona przedmiotowo, w związku z czym Zainteresowana nie będzie miała obowiązku zapłaty podatku dochodowego z przychodu, jaki uzyskała z tytułu zbycia nieruchomości (1/3).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis przytaczanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości upłynie 5 lat, sprzedaż nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Zauważyć należy, że cytowane w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "odpłatne zbycie" oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Należy zaznaczyć, iż aby dana czynność miała charakter odpłatnej, nie musi jej towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy, może również oznaczać uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia. Termin "odpłatne zbycie" obejmuje szerszy zakres umów.

W myśl art. 155 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Określenie "zbycie" odnosi się zatem do wszystkich przypadków przeniesienia własności, bez względu na to, czy nabycie tego prawa następuje pod tytułem odpłatnym, czy darmym.

Z treści wniosku wynika, że Zainteresowana w dniu 29 czerwca 2012 r., jako jeden ze spadkobierców byłego właściciela, nabyła od... do współwłasności w udziałach po 1/3 (każdy ze spadkobierców), zabudowaną nieruchomość stanowiącą część gospodarstwa rolnego w dzierżawie za cenę 2.553.000 zł W dniu 28 maja 2012 r. została zawarta umowa przedwstępna sprzedaży, zmieniona aktem notarialnym w dniu 29 czerwca 2012 r., na mocy których współwłaściciele zobowiązali się sprzedać ww. nieruchomość najpóźniej do dnia 27 lipca 2012 r., a nabywający oświadczył, że ww. nieruchomość kupi za uzgodnioną cenę. W dniu 23 lipca 2012 r. aktem notarialnym sporządzono protokół stawiennictwa stron, w którym współwłaściciele oświadczyli, że nie są gotowi zawrzeć przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości do dnia 19 listopada 2012 r. W związku z powyższym nabywający złożyli oświadczenie o odstąpieniu od zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży i wyznaczyli współwłaścicielom termin 7-dniowy do zwrotu kwoty zaliczki, tj. do dnia 30 lipca 2012 r. (zaliczka została otrzymana przez współwłaścicieli w dniu 29 czerwca 2012 r. w kwocie 3.041.000 zł). Współwłaściciele do dnia 24 sierpnia 2012 r. nie dokonali kwoty zwrotu zaliczki. W związku z zaistniałą sytuacją strony zawarły ugodę (nowacja - art. 506 k.c.), na podstawie której współwłaściciele oświadczyli, że w celu zwolnienia się ze zobowiązania odnośnie zwrotu zaliczki, zobowiązują się do przeniesienia prawa własności przedmiotowej nieruchomości celem zwolnienia z długu (datio in solutum - art. 453 k.c.).

Z uwagi zatem na fakt, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni nabyła udział w ww. nieruchomości w roku 2012, dla określenia skutków podatkowych zbycia tej nieruchomości zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Wskazać bowiem należy, iż ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

* dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

* dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Natomiast na podstawie art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z treścią art. 19 ust. 3 tej ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie do treści art. 22 ust. 6c cyt. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do treści art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Jak wynika z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, przedmiotowe zwolnienie dotyczy wyłącznie przychodów uzyskanych ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Przepis ten nie posługuje się bowiem pojęciem "odpłatne zbycie", które ma charakter szerszy niż sprzedaż. Użycie pojęcia "sprzedaż" wyklucza możliwość objęcia tym zwolnieniem przychodu uzyskanego z tytułu przeniesienia prawa własności przedmiotowej nieruchomości celem zwolnienia z długu.

W tym miejscu wskazać należy, że instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum) została uregulowania w art. 453 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Umowa datio in solutum ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, gdyż wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne.

Stosownie zaś do treści art. 508 ww. ustawy, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z powyższego wynika, że w przypadku, gdy w zamian za przeniesienie na wierzyciela prawa własności nieruchomości dłużnik otrzyma świadczenie wzajemne polegające na zwolnieniu go z długu, spowoduje to, iż nie będzie już zobowiązany do zapłaty określonej kwoty pieniężnej. Wartość długu, z której dłużnik zostanie zwolniony, będzie dla niego wynagrodzeniem za przeniesienie prawa własności, a więc i przychodem podatkowym.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, iż skutek prawny ugody, na podstawie której właściciele w celu zwolnienia się ze zobowiązania odnośnie zaliczki, zobowiązują się do przeniesienia prawa własności przedmiotowej nieruchomości, prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania u Wnioskodawczyni oraz u pozostałych współwłaścicieli, ale także powoduje przeniesienie własności nieruchomości na rzecz nowego właściciela. W związku z tym, czynność prawna polegająca na przeniesieniu na rzecz nabywcy własności nieruchomości, w zamian za zwolnienie Wnioskodawczyni z długu, stanowi dla Zainteresowanej odpłatne zbycie ww. nieruchomości, bowiem nie następuje pod tytułem darmym.

Zatem, umowy zwolnienia z długu nie można utożsamiać z uregulowaną w art. 535 Kodeksu cywilnego umową sprzedaży. Stanowi ona bowiem odrębną uregulowaną przepisami Kodeksu czynność prawną.

W związku z powyższym, przy uwzględnieniu przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, stwierdzić należy, że dochód osiągnięty z odpłatnego zbycia ww. gospodarstwa rolnego, stosownie do art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegać będzie opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy bowiem przychodów uzyskanych jedynie ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że wszystkie ulgi i zwolnienia stanowią wyjątek od określonej w art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności opodatkowania. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W sytuacji więc, gdy, tak jak w opisanym we wniosku stanie faktycznym, do przeniesienia własności dojdzie na podstawie innej niż sprzedaż czynności prawnej, zwolnienie to nie może mieć zastosowania.

Ponadto z uwagi na to, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez jednego ze współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości, zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla pozostałych współwłaścicieli, którzy chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinni wystąpić z odrębnymi wnioskami o ich udzielenie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.