ILPB2/415-605/13-2/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2013 r. (data wpływu 18 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia dobrowolnego udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

W dniu 18 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia dobrowolnego udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka została założona przez Wnioskodawcę (zwanej dalej również: "Podatnikiem"), obywatela polskiego, z kapitałem zakładowym 50 000 zł. Udziały zostały pokryte wkładem wniesionym do Spółki w gotówce.

Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem spółki i zarazem jedynym członkiem jej zarządu. Spółka w trakcie działalności nabyła nieruchomości, które wynajmuje w celach komercyjnych. Wartość rynkowa spółki wynosi obecnie ok. 11 mln zł.

Do Spółki ma wejść siedmiu nowych udziałowców (osób fizycznych) przez wniesienie wkładów niepieniężnych o wartości ok. 7 mln i przez to nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego o kwotę tych ok. 7 mln zł.

Zatem, po podwyższeniu kapitału będzie ośmiu udziałowców, z czego Podatnik będzie miał najmniejszą ilość udziałów. Udziałowcy planują, dokonanie dobrowolnego umorzenia udziałów, których aktualnym właścicielem jest Wnioskodawca. Dobrowolne umorzenie nastąpi za wynagrodzeniem, tj. 50 000 zł (co odpowiada ich wartości nominalnej). Spółka dokona zakupu udziałów w celu ich umorzenia z wypracowanego i niepodzielonego zysku z lat poprzednich. W czasie umorzenia wartość rynkowa umorzonych udziałów będzie znacznie przekraczała ich wartość nominalną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z umorzeniem udziałów w Spółce Wnioskodawca ma prawo do pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania w postaci wkładu pieniężnego wniesionego na pokrycie kapitału zakładowego i czy w konsekwencji przy umorzeniu udziałów według wartości nominalnej u Podatnika nie powstanie dochód do opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskutek umorzenia udziałów dojdzie do powstania przychodu w wysokości wartości nominalnej umarzanych udziałów.

Zainteresowany wskazał, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Z powyższego przepisu wynika, iż dochód z umorzenia udziałów jest na gruncie przepisów powołanej ustawy opodatkowany na zasadach przewidzianych dla dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych. Z przepisu tego wynika ponadto, że opodatkowaniu podlega dochód faktycznie uzyskany przez podatnika. Podatnik zauważa, że aktualnie obowiązujące przepisy pozwalają, aby umorzenie udziałów nastąpiło według ich wartości nominalnej, a zatem wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów może odbiegać od ich wartości rynkowej.

W opinii Wnioskodawcy, w omawianej sytuacji nie znajduje zastosowania art. 19 ustawy przyznający organom podatkowym uprawnienie do szacowania dochodu podatnika. Zgodnie z tym przepisem przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Omawiany przepis znajduje zastosowanie nie tylko do określania wysokości przychodu w przypadku zbycia rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 2 znajduje on również odpowiednie zastosowanie w przypadku opodatkowania określonych przychodów z kapitałów pieniężnych przychodów z majątku likwidowanej spółki, przychodów z tytułu zbycia udziałów oraz papierów wartościowych, itp. Wnioskodawca stanął na stanowisku, że dochody z tytułu zbycia udziałów celem ich umorzenia są w świetle omawianego przepisu art. 17 traktowane jako dochody z udziałów w zyskach osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 4). Wspomniany art. 17 ust. 2 ustawy, określając kategorie dochodów, do których zastosowanie znajduje przepis art. 19, nie wymienia dochodów z tytułu zbycia udziałów celem ich umorzenia. Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 2 analizowanej ustawy odwołuje się on do enumeratywnie wymienionych rodzajów dochodów z tytułu w zyskach osób prawnych, między innymi do przychodów z majątku likwidowanej spółki. Przepis ten nie odwołuje się natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 4, czyli do sytuacji uzyskania innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a więc też do przychodu z umorzenia udziałów).

Ponadto, należy zwrócić uwagę na fakt, że przepis art. 19 określając zasady szacowania dochodu, odwołuje się do ceny. W przypadku zaś umorzenia udziałów pojęcie ceny nie występuje.

W piśmie z dnia 18 lutego 2003 r. (LK-399/LM/BG/2003) Minister Finansów wyraził pogląd, zgodnie z którym: "w przypadku, określonego w przepisie art. 199 Kodeksu spółek handlowych (dalej także jako: "k.s.h."), nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 k.s.h. terminu "wynagrodzenie" świadczy, że na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego.

Na gruncie przytoczonych przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. należy stwierdzić, że w sytuacji opisanej w stanie faktycznym umorzenie udziałów może nastąpić według ich wartości nominalnej, przy równoczesnym braku podstaw do szacowana przez organ podatkowy przychodów powstałych w związku z umorzeniem udziałów.

Odnośnie do ustalania kosztu uzyskania przychodu, zdaniem Wnioskodawcy, koszt nabycia umarzanych udziałów powinien zostać ustalony zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., czyli w wysokości wydatków poniesionych na objęcie lub nabycie udziałów. Tak więc w opisanym stanie faktycznym będzie można pomniejszyć przychód z umorzenia udziałów o koszt nabycia tych udziałów.

Jeżeli zatem otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie za umorzone udziały równe będzie kosztowi nabycia umarzanych udziałów, w wyniku takiego umorzenia nie dojdzie do powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca założył spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której obecnie jest jedynym udziałowcem. Udziały w tej spółce zostały pokryte wkładem wniesionym do Spółki w gotówce. W przyszłości, do Spółki ma wejść siedmiu nowych udziałowców. Następnie planowane jest umorzenie dobrowolne udziałów, których właścicielem jest obecnie Wnioskodawca. Umorzenie, o którym mowa powyżej, nastąpi za wynagrodzeniem odpowiadającym wartości nominalnej udziałów. W czasie umorzenia wartość rynkowa umorzonych udziałów będzie znacznie przekraczała ich wartość nominalną.

Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Przepis art. 199 § 1 ww. ustawy stanowi, że udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

W każdym z tych przypadków, zgodnie z § 2 art. 199 Kodeksu spółek handlowych, umorzenie udziałów wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

W myśl art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych, umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Wskazać należy, że w sytuacji umorzenia dobrowolnego dochodzi do zbycia udziałów/akcji na rzecz spółki.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 16 lit. d ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dochód (przychód) uzyskany od 1 stycznia 2011 r. ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jest samodzielnie wykazywany w zeznaniu i opodatkowany przez podatnika.

W myśl przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a wyżej wymienionej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Z kolei, w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Ponadto, dochodów, o których mowa powyżej, zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Z uwagi na fakt, że w sytuacji umorzenia dobrowolnego dochodzi do zbycia udziałów/akcji na rzecz spółki zastosowanie znajdzie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ww. ustawy, zasady określenia dochodów zawarte w art. 19 cyt. ustawy, znajdują zastosowanie do opodatkowania:

* przychodów z tytułu podziału majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),

* przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,

* przychodów z odpłatnego zbycia praw poboru,

* przychodów w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej,

* przychodów z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.

Jednakże, zgodnie z informacjami podanymi przez Podatnika, na gruncie badanej sprawy dobrowolne umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nastąpi według ich wartości nominalnej.

Zaznaczyć należy, że użycie przez ustawodawcę w dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia "nominalna wartość" wskazuje, że wykluczona jest możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Cena rynkowa prawie nigdy nie jest bowiem ceną nominalną. Przyjęcie ceny rynkowej byłoby sprzeczne z wykładnią językową przepisu. Z uwagi na powyższe, wskazać należy, że do ustalenia wartości udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny może mieć zastosowanie wyłącznie pierwsze zdanie art. 19 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Należy podkreślić, że odpowiednie stosowanie art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej - a o takim stosowaniu mowa w art. 17 ust. 2 ustawy - nie może burzyć konstrukcji prawnej, zastosowanej w przepisie regulującym daną instytucję.

Zaakcentować należy, że przez wartość nominalną należy rozumieć "wartość emisyjną papierów wartościowych uwidocznioną na nich, istniejącą tylko z nazwy" (por. Słownik języka polskiego PWN, publ. www.sjn.pwn.pl). Wartość nominalna oznacza więc, że jest to wielkość stała, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakiekolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki. W kontekście powyższego, stwierdzić także należy, że ustalenie wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe, byłoby sprzeczne z wykładnią gramatyczną przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej.

Przepis art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie ustalania wartości przychodów z kapitałów pieniężnych, odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Nie ulega wątpliwości, że użycie przez ustawodawcę zwrotu "odpowiednio" oznacza, że art. 19 ww. ustawy ma zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, który da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Nie tracąc z pola widzenia, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest wartość udziałów określona w umowie spółki, przyjąć zatem należy, że jest to wartość formalna.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów po stronie Wnioskodawcy dojdzie do powstania dochodu z tytułu zbycia udziałów w Spółce w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże, z uwagi na fakt, że wynagrodzenie za umorzone udziały równe będzie kosztowi nabycia umarzanych udziałów, w wyniku ww. umorzenia nie dojdzie do powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.