ILPB2/415-602/14-2/TR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2014 r. (data wpływu 9 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia za pracę wykonywaną w Holandii - jest:

* prawidłowe w odniesieniu do pytania nr 3 i nr 6,

* nieprawidłowe w odniesieniu do pytania nr 1, nr 2, nr 4 i nr 5.

W dniu 9 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia za pracę wykonywaną w Holandii.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2013 r. Wnioskodawczyni uzyskiwała przychody z pracy na terenie Holandii, zgodnie z umową o pracę tymczasową, obowiązującą od dnia 30 września 2013 r., termin wypłaty wynagrodzenia stanowił 10 dni roboczych od zakończenia 4-tygodniowego okresu pracy.

W każdym tygodniu Zainteresowana otrzymywała zaliczkę na poczet wynagrodzenia, której wysokość ustalana była w oparciu o zapisy umowy i układu zbiorowego pracy. Natomiast po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego, na konto wpływała pozostała kwota do wypłaty, uwzględniająca sumę wypłaconych zaliczek.

Wypłata wynagrodzenia następowała na konto walutowe EURO, prowadzone w polskim banku.

Praca wykonywana była poza miejscowością zamieszkania.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą ustalenia podstawy opodatkowania w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przychodów osiągniętych na terenie Holandii w 2013 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Jaki kurs należy zastosować do przeliczenia na złote polskie zaliczek na poczet wynagrodzenia, otrzymanych w Holandii.

2. Według jakiego kursu walut należy przeliczyć na złote polskie diety za dni odpowiadające wypłaconym zaliczkom.

3. Czy w sytuacji, jeżeli wypłacona za dany tydzień zaliczka jest niższa niż przypadające za te dni diety, należy odliczyć diety w pełnej wysokości.

4. W jaki sposób należy przeliczyć na złote polskie kwotę przychodów za zakończony okres rozliczeniowy.

5. Jaki kurs należy zastosować do przeliczenia na złote polskie zaliczki na podatek dochodowy potrąconej w Holandii.

6. Okresy rozliczeniowe pracy w Holandii nie były równe miesiącom kalendarzowym, a przy tym w miesiącu wrześniu Wnioskodawczyni przepracowała jeden dzień, za który zaliczkę otrzymała w kolejnym miesiącu.

Czy w tej sytuacji, Zainteresowana ma prawo do odliczenia kosztów uzyskania przychodów za miesiąc wrzesień.

Zdaniem Wnioskodawczyni - w odniesieniu do pytania nr 1 - dla celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w 2013 r., poszczególne zaliczki wypłacane na poczet wynagrodzenia uzyskanego na terenie Holandii należy przeliczyć po kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień ich otrzymania.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 u.p.d.o.f., przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Ustawa wskazuje, że (art. 12 ust. 1) za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W związku z powyższym, zaliczki wypłacone na poczet wynagrodzenia należy uznać za przychód na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, a datą uzyskania tego przychodu jest data otrzymania zaliczki.

Zdaniem Wnioskodawczyni - w odniesieniu do pytania nr 2 - diety dotyczące dni za które wypłacono zaliczkę należy przeliczyć po tym samym kursie po jakim przelicza się otrzymaną zaliczkę.

Zdaniem Wnioskodawczyni - w odniesieniu do pytania nr 3 - niezależnie od wysokości poszczególnych tygodniowych wpływów na konto, ma prawo naliczyć diety za każdy dzień tego tygodnia.

Jak wskazuje art. 21 ust. 1 pkt 20, wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

W opinii Zainteresowanej, z przytoczonego przepisu wynika, że od osiągniętych w 2013 r. na terenie Holandii przychodów ma prawo potrącić sumę przysługujących diet za każdy dzień pobytu w Holandii.

Zdaniem Wnioskodawczyni - w odniesieniu do pytania nr 4 - po rozliczeniu miesiąca, przeliczyć należy pozostałą kwotę wynagrodzenia brutto, a więc różnicę pomiędzy łączną kwotą brutto wyrażoną w EURO a sumą otrzymanych zaliczek wyrażonych w EURO. Przeliczenia dokonać należy po kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego dzień otrzymania wypłaty na konto (art. 11a ust. 1).

Zdaniem Wnioskodawczyni - w odniesieniu do pytania nr 5 - zaliczki na podatek dochodowy w Holandii przeliczyć należy po kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy na konto.

Jak wynika z art. 11a ust. 3, kwoty uprawniające do odliczenia od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub obniżenia podatku, wydatki oraz podatek, wyrażone w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia wydatku lub zapłaty podatku.

Zdaniem Wnioskodawczyni - w odniesieniu do pytania nr 6 - koszty uzyskania przychodów przysługują w pełnej wysokości za każdy miesiąc kalendarzowy, w tym za wrzesień 2013 r. (Zainteresowana pracowała w Holandii od dnia 30 września 2013 r. włącznie).

W przedstawionym stanie faktycznym wyniosą one 139,06 zł miesięcznie (praca poza miejscowością zamieszkania), co za 4 miesiące daje kwotę 556,24 zł.

Z definicji (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa wskazuje także, że (art. 22 ust. 2 pkt 3) koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej wynoszą 139, 06 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1 668,72 zł, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

* prawidłowe w odniesieniu do pytania nr 3 i nr 6,

* nieprawidłowe w odniesieniu do pytania nr 1, nr 2, nr 4 i nr 5.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 4a tej ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120), z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 uposażenia, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca najemna jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. Konwencji wynagrodzenia osób mających miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Holandii. Jeżeli praca wykonywana jest w Holandii, wówczas dochód może być opodatkowany zarówno w Polsce jak i w Holandii. Dla wykluczenia podwójnego opodatkowania zastosowanie znajdzie wówczas metoda unikania podwójnego opodatkowania przewidziana w Konwencji.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w 2013 r. Wnioskodawczyni uzyskiwała przychody z pracy na terenie Holandii, zgodnie z umową o pracę tymczasową, obowiązującą od dnia 30 września 2013 r. Termin wypłaty wynagrodzenia stanowił 10 dni roboczych od zakończenia 4-tygodniowego okresu pracy. W każdym tygodniu Zainteresowana otrzymywała zaliczkę na poczet wynagrodzenia, której wysokość ustalana była w oparciu o zapisy umowy o pracę i układu zbiorowego pracy. Natomiast po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego, na konto wpływała pozostała kwota do wypłaty, uwzględniająca sumę wypłaconych zaliczek. Wypłata wynagrodzenia następowała na konto walutowe EURO, prowadzone w polskim banku. Praca wykonywana była poza miejscowością zamieszkania.

Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że Wnioskodawczyni zainteresowana jest - co do zasady - ustaleniem podstawy opodatkowania w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów osiągniętych, w 2013 r. z pracy najemnej wykonywanej w Holandii.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast stosownie do art. 11a ust. 1 ww. ustawy, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 11a ust. 3 ustawy, kwoty uprawniające do odliczenia od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub obniżenia podatku, wydatki oraz podatek, wyrażone w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia wydatku lub zapłaty podatku.

Z kolei na mocy art. 12 cyt. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Ponadto, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

W świetle natomiast art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie zaś z przepis art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy - koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Odnosząc się do zagadnienia poruszanego w pytaniach: nr 1, nr 4 i nr 5 tut. Organ wyjaśnia co następuje.

Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy art. 11a ust. 1 i art. 11a ust. 3 należy stwierdzić, że poszczególne zaliczki uzyskiwane przez Wnioskodawczynię, jak i wynagrodzenie otrzymane po zakończonym okresie rozliczeniowym należy przeliczyć na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania (otrzymania) przychodu.

Wskazać jednak należy, że dniem uzyskania przychodu - w przypadku wypłaty wynagrodzenia na konto pracownika - jest dzień obciążenia rachunku bankowego pracodawcy, nie natomiast jak twierdzi Zainteresowana, dzień otrzymania zaliczki (na konto - co wynika ze stanowiska odnośnie pytania nr 3) czy wpłaty wynagrodzenia otrzymanego po zakończonym okresie rozliczeniowym na konto bankowe.

Zatem z tego powodu stanowisko Zainteresowanej odnośnie pytania nr 1 i nr 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast zaliczkę pobraną na podatek dochodowy w Holandii należy przeliczyć na złote - co wynika z literalnej wykładni przepisu art. 11a ust. 3 - według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty podatku, nie zaś, jak stwierdza Zainteresowana, według kursu z dnia poprzedzającego dzień wpływu wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy na konto.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w tej materii należało uznać za nieprawidłowe.

Ustosunkowując się natomiast do kwestii poruszanych w pytaniach: nr 2 i nr 3, dotyczących możliwości odliczenia diet, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 cyt. ustawy jak i sposobu ich przeliczania na złote polskie tut. Organ stwierdza co następuje.

Z zacytowanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wolna od podatku jest część przychodu, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym Wnioskodawczyni pozostawała w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

Zatem opinia wyrażona przez Zainteresowaną, odnosząca się do pytania nr 2, że diety dotyczące dni, za które wypłacono zaliczkę należy przeliczyć po tym samym kursie po jakim przelicza się otrzymaną zaliczkę jest nieprawidłowa, bowiem wskazanych w tym przepisie diet nie przelicza się na złote polskie, a otrzymany w EURO przychód/wynagrodzenie należy pomniejszyć o wartość odpowiadającą 30% diety w EURO.

Natomiast prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni dotyczące kwestii poruszonej w pytaniu nr 3, zgodnie z którym to stanowiskiem, Zainteresowana ma prawo umniejszyć uzyskany w Holandii przychód o sumę przysługującej jej wysokości diety za każdy dzień pobytu w tym państwie niezależnie od poszczególnych tygodniowych wpływów na konto.

Odnosząc się natomiast do kwestii, której dotyczy pytanie nr 6 stwierdzić należy, że koszty uzyskania przychodu należne są za ten okres, kiedy pracownik wykonywał pracę, są one bowiem związane bezpośrednio ze świadczeniem pracy przez pracownika wynikającym z umowy. Zatem przysługują one pracownikowi również za te miesiące, w których pracownik świadczył pracę, mimo że w danym miesiącu nie otrzymał wynagrodzenia. Wysokość kosztów ustalona kwotowo w art. 22 ust. 2 ww. ustawy podatkowej jakie przysługują pracownikowi w danym miesiącu nie jest przy tym uzależniona od ilości przepracowanych w danym miesiącu dni, zatem wystarczy aby pracownik w określonym miesiącu przepracował jeden dzień, a będą mu przysługiwały za ten miesiąc koszty uzyskania przychodu w pełnej wysokości.

Skoro, jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawczyni w miesiącu wrześniu przepracowała jeden dzień, to mimo tego, że wypłata wynagrodzenia za ten okres nastąpiła w miesiącu październiku będą przysługiwały Zainteresowanej pełne koszty uzyskania przychodu za ten miesiąc. Biorąc ponadto pod uwag fakt, że - jak Zainteresowana wskazała we wniosku - praca wykonywana była poza miejscem jej zamieszkania, za miesiąc wrzesień 2013 r. przysługują Wnioskodawczyni koszty w wysokości określonej w art. 22 ust, 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości 139 zł 06 gr.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.