ILPB2/415-599/08-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2008 r. (data wpływu 15 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni wraz z mężem prowadzi gospodarstwo rolne. Na niektórych gruntach, które zostały wyodrębnione z gospodarstwa rolnego i podzielone na mniejsze działki, w najbliższych latach zamierzają wybudować od 3 do 5 domów jednorodzinnych i przeznaczyć je na sprzedaż osobom trzecim.

Przedmiotowe grunty stanowią współwłasność małżeńską i zostały nabyte od Agencji Rolnej Skarbu Państwa w 1997 r. w celach powiększenia prowadzonego gospodarstwa rolnego.

Urząd gminy w 2004 r. sporządził plan zagospodarowania przestrzennego, w wyniku którego część gruntów zmieniło przeznaczenie. Podział przedmiotowych gruntów na mniejsze działki nastąpił pod koniec 2006 r.. Grunty te są przeznaczone pod zabudowę jednorodzinną.

Budowę wskazanych budynków jednorodzinnych małżonkowie zamierzają prowadzić systemem gospodarczym, tj. z pomocą najbliższej rodziny oraz firm usługowych.

Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazuje, iż zarówno Ona jak i Jej małżonek nie prowadzą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Budowa domów również będzie się odbywać poza działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku sprzedaży wybudowanych domów odpowiednio na gruntach (działkach), które zostały nabyte w 1997 r., uzyskane w ten sposób przychody będą stanowić źródło przychodów, a w konsekwencji podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychody uzyskane ze sprzedaży domów jednorodzinnych, które zostaną wzniesione na gruntach (działkach) nabytych w 1997 r. nie będą stanowić żadnego źródła przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychody te nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomościach - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wnioskodawczyni podkreśla jednocześnie, iż powyższy przepis będzie mieć w pełni zastosowanie do przedmiotowych nieruchomości (działka z wybudowanym na niej domem) nawet jeżeli w przyszłości regulacja ta uległaby zmianie. Wynika to z art. 7 ust. 1 nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r..

Tym samym uzyskane przychody z uwagi na to iż:

* przedmiotowe grunty z naniesieniami w postaci domów jednorodzinnych zostaną zbyte po upływie pięciu lat, licząc od końca danego roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie,

* budowa i sprzedaż tychże budynków nie będzie odbywać się w wykonaniu działalności gospodarczej

- nie będą stanowić przychodów podatkowych, gdyż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają takiego źródła przychodów.

Zainteresowana zaznacza również, iż pięcioletni termin będzie liczony od nabycia gruntów, a nie od wybudowania na nim budynku (domu). Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są ze swej natury nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego sprzedaż nieruchomości będzie obejmować zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego. Od tej ogólnej zasady przepisy szczególne przewidują wyjątki. W pewnych bowiem wypadkach określonych w tych przepisach (grunty w użytkowaniu wieczystym) niektóre trwale z gruntem związane budynki lub ich części stanowią lub mogą stanowić odrębny od gruntu przedmiot własności. Takie budynki i ich części są także nieruchomościami, które w odróżnieniu od nieruchomości gruntowych określa się jako nieruchomości budynkowe. Przyjąć zatem trzeba, że bieg tego terminu liczony jest od daty nabycia własności (współwłasności) gruntu, a data wybudowania budynku nie ma znaczenia (vide m.in. Pismo Ministerstwa Finansów - Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich z dnia 30 sierpnia 2004 r. Nr PB2/PS/033-0283-1090/04).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, i 52a ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest m.in., z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

Z treści cytowanego przepisu wynika, że źródłem przychodu podatnika jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie. Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie podlega, w świetle ww. przepisu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

* odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

* zostało dokonane po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości. Zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), w szczególności art. 46 - nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale związane z gruntem lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Zasadą jest, iż zgodnie z art. 48 ww. ustawy, budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem stanowią części składowe nieruchomości gruntowej nabytej na własność. Zatem za nieruchomość należy również uznać budynki trwale z gruntem związane. Sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdujących się na nim trwale z nim związanych budynków. Nie można wyodrębnić sprzedaży gruntu (nabytego na własność) oraz sprzedaży znajdujących się na nim budynków.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni nabyła przedmiotowe nieruchomości (grunty) na współwłasność w 1997 r., a zatem stwierdzić należy, że upłynął już pięcioletni okres, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Ponadto z uwagi, że powyższy przepis nie rozdziela sprzedaży gruntu od sprzedaży budynku stanowiącego jego część składową, to należy stwierdzić, że bieg pięcioletniego terminu nie może być liczony odrębnie dla nabycia własności gruntu oraz dla wybudowanego na nim budynku. Zatem za początek biegu pięcioletniego terminu o jakim mowa ww. przepisie należy uznać koniec roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości gruntowej na własność. Stąd też data wybudowania budynku w tym przypadku nie ma znaczenia.

Jednakże, zgodnie z powyższym przepisem, aby nie powstał przychód ze sprzedaży nieruchomości, muszą być spełnione obie przesłanki, tzn. równocześnie odpłatne zbycie nie może następować w wykonaniu działalności gospodarczej.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) doprecyzowano definicję działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w brzmieniu po nowelizacji, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

Stosownie do art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Z zawartego we wniosku ORD-IN opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni na działkach, które zostały wyodrębnione z gospodarstwa rolnego planuje wybudować od 3 do 5 domów jednorodzinnych, które mają następnie zostać zbyte osobom trzecim.

W świetle powyższej definicji stwierdzić należy, że działanie takie jest rodzajem aktywności określonej jako działalność budowlana podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Ponadto, realizując budowę domów Wnioskodawczyni będzie ponosiła odpowiedzialność względem nabywcy budynku i osób trzecich, budowa będzie realizowana w miejscu i czasie przez Nią ustalonym, a także będzie Ona ponosiła ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością. A zatem, w kontekście powołanych wyżej definicji, przychody uzyskane przez Zainteresowaną należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej. W konsekwencji, nie znajdzie w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, w okolicznościach wskazujących na to, że sprzedaż ta wykonywana jest w ramach prowadzonej działalności, winien być opodatkowany zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła - pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.