ILPB2/415-598/11-2/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2011 r. (data wpływu 16 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce cypryjskiej w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

W dniu 16 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce cypryjskiej w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia ich źródeł przychodów, tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy.

Wnioskodawca jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego z siedzibą i zarządem na terytorium Polski (dalej: Spółka polska).

Wnioskodawca rozważa objęcie udziałów w spółce zagranicznej z siedzibą na Cyprze będącej odpowiednikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego (spółka typu private company limited by shares) z siedziba i zarządem na terytorium Republiki Cypru (dalej: Spółka cypryjska) i pokryć je wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci stanowiących własność Wnioskodawcy udziałów w Spółce polskiej.

Wartość rynkowa wniesionych udziałów będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów w Spółce cypryjskiej otrzymanych w zamian przez Wnioskodawcę. Różnica między wartością rynkową udziałów wniesionych, a wartością nominalna udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki cypryjskiej. Wnioskodawca obejmie więc udziały o wartości nominalnej niższej aniżeli wartość rynkowa udziałów wniesionych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym przy wniesieniu do Spółki cypryjskiej aportu w postaci udziałów Spółki polskiej, w przypadku gdy wartość rynkowa wnoszonych udziałów będzie wyższa od wartości nominalnej objętych udziałów Spółki cypryjskiej, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartością przychodu osiągniętego wskutek wniesienia do Spółki cypryjskiej wkładu niepieniężnego (aportu) będzie nominalna wartość udziałów Spółki Cypryjskie, otrzymanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki polskiej o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Osoby fizyczne stale zamieszkujące na terenie Polski podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, niezależnie od miejsca położenia źródeł przychodu (art. 3 ust. 1 ustawy o PIT).

Przepisy powyższe są stosowane z uwzględnieniem odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowana, których stroną jest Polska (art. 4a ustawy o PIT).

W opisanym stanie faktycznym kluczowe będą regulacje umowy między Rządem RzeczypospoIitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru sporządzonej 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523; dalej: UPO lub umowa). Zgodnie z art. 13 ust. 4 Umowy zatytułowanym "Zyski z przeniesienia własności majątku", zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W związku z powyższym aport będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce, a zatem skutki podatkowe będą wynikały z przepisów polskich, tj. ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Ponadto, w art. 17 ust. 2 Ustawy o PIT, ustawodawca skazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy wskazane przez ustawodawcę odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy PIT oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o PIT. Analiza powołanych przepisów wskazuje dodatkowo, iż ustawodawca przewidując odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy PIT nie dopuścił możliwości ustalania przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna. Należy zauważyć, że gdyby intencją ustawodawcy było, aby przychód udziałowca miał odpowiadać rynkowej wartość objętych udziałów, wówczas wyraźnie wskazałby sytuacje, w których art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT nie znajduje zastosowania, a wartość objętych w wyniku aportu udziałów określa się według wartość rynkowej.

Stanowisko powyższe potwierdza zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych jak również interpretacje indywidualne Ministra Finansów, w szczególności:

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 558/05, w którym sąd stwierdził, iż "Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy tytularną, formalną". "Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19. Słowo "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1".

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1165/07, w ocenie którego "do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f ma zastosowanie wyłącznie pierwsze zdanie art. 19 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W przypadku przychodu z tytułu udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o faktyczne koszty nabycia składników majątku podatnika stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego".

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej z 11 marca 2011 r. sygn. IPPB2/415-1038/10-2/AK, w której organ podatkowy potwierdził, iż "Wobec powyższego skonstatować należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalenia wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ust. 1 tej ustawy. Słowo "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie tylko zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Reasumując należy stwierdzić, iż przy wnoszeniu przez wnioskodawcę aportu w zamian za obejmowane udziały/akcje w spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce lub na terenie Unii Europejskiej, Wnioskodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powinien wykazać przychód w wartości nominalnej uzyskanych udziałów/akcji spółki, objętych za wniesiony aport".

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 września 2010 sygn. ILPB2/415-712/10-2/AJ, zgodnie z którą "Wobec powyższego w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny należy przyjąć wartość nominalną tych udziałów, a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1.

Reasumując, należy stwierdzić że przychód Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej mającej siedzibę na Cyprze w zamian za wniesione udziały stanowić będzie nominalna wartość uzyskanych udziałów".

Powyższe powoduje, zdaniem Wnioskodawcy, iż w przypadku przekazania na kapitał zapasowy Spółki cypryjskiej nadwyżki wynikającej z różnicy pomiędzy wartością rynkową wnoszonych udziałów Spółki polskiej a wartością nominalną wydanych udziałów Spółki cypryjskiej, przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport będzie ich nominalna wartość.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce. Wnioskodawca posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP. W przyszłości, Wnioskodawca rozważa wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci posiadanych udziałów do spółki kapitałowej (o statusie podobnym do polskiej spółki z o.o.) z siedzibą na Cyprze. Wartość rynkowa wniesionych udziałów będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów Spółki cypryjskiej otrzymanych w zamian przez Wnioskodawcę. Powstała w powyższy sposób różnica zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki cypryjskiej.

Z uwagi na to, iż w przedmiotowym wniosku Wnioskodawca zamierza wnieść posiadane udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze, w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523).

W sytuacji uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 ww. umowy zatytułowany "Zyski z przeniesienia własności majątku", z treści którego wynika, że zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W konsekwencji osiągnięty przychód w wysokości odpowiednio wartości nominalnej nowych udziałów wydanych przez spółkę w zamian za aport podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, a więc w Polsce i należy skutki podatkowe przedmiotowej transakcji ocenić w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku nie stanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny jest ich wartość nominalna. Z treści tego przepisu wynika, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W art. 17 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ podatkowy zauważa, że przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia powołanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy. Słowo "odpowiednio" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty uzyskania przychodu.

Wobec powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny należy przyjąć wartość nominalną tych udziałów, a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1.

Reasumując, należy stwierdzić, że przychód Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów Spółki cypryjskiej w zamian za wniesione udziały Spółki polskiej stanowić będzie nominalna wartość objętych udziałów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.