ILPB2/415-597/09-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2009 r. (data wpływu 8 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, uzyskanych w związku z objęciem w formie spadku udziałów w spółce cywilnej, tzw. podatkiem liniowym - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, uzyskanych w związku z objęciem w formie spadku udziałów w spółce cywilnej, tzw. podatkiem liniowym oraz w zakresie obowiązku złożenia zeznania podatkowego za zmarłego męża.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

W 2001 r. mąż Wnioskodawczyni wraz ze swoim bratem utworzyli spółkę cywilną o charakterze produkcyjnym - obróbka mechaniczna elementów metalowych, rozliczającą się wg zasad ogólnych. Udziałowcy - po 50%.

W lutym 2009 mąż Zainteresowanej zmarł. Wnioskodawczyni i Jej mąż posiadali wspólnotę majątkową.

W umowie spółki cywilnej zawarto paragraf o poniższej treści:

"W razie śmierci wspólnika spółka nie ulega rozwiązaniu, a spadkobiercy wspólnika wejdą na jego miejsce. W wypadku takim spadkobiercy powinni wskazać 1 osobę, która będzie wykonywała ich prawa do czasu zakończenia postępowania spadkowego".

Jako żona - Wnioskodawczyni jest głównym spadkobiercą wraz z dziećmi.

Postępowanie spadkowe jest w toku. Wyznaczono Zainteresowaną do kontynuacji działalności w miejsce męża do czasu zakończenia postępowania sądowego.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni przejęła obowiązki męża w spółce po Jego śmierci w udziale 50% i prowadzi działalność gospodarczą nadal.

Mąż był opodatkowany wg liniowej 19% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych i w terminie do 20 stycznia 2009 r. złożył oświadczenie o wyborze takiego sposobu rozliczania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na 2009 r.

Z chwilą śmierci męża księgi spółki zamknięto remanentami i od dnia następnego do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych jako udziałowiec - Wnioskodawczyni zastąpiła męża.

Od dnia zgonu męża Zainteresowana rozlicza się na zasadach ogólnych, ale zgłoszenia wpisu do działalności gospodarczej dokonała (z przyczyn oczywistych) kilka dni później po feralnej dacie i po dacie uzyskania przychodu przez zmienioną spółkę.

Powstaje wątpliwość, czy w związku z art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej po zmarłym mężu dziedzicząc część Jego przedsiębiorstwa i kontynuując prowadzenie działalności gospodarczej jako przyszłej spadkodawczyni, przysługuje Wnioskodawczyni uprawnienie do przejęcia po mężu jego praw o charakterze niemajątkowym (związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą), a w tym prawa do opodatkowania podatkiem liniowym 19% wg zasad określonych przepisem art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za wszelkie zobowiązania męża Wnioskodawczyni nadal odpowiada całym swoim majątkiem również wobec organów fiskalnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Tutejszy organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, uzyskanych w związku z objęciem w formie spadku udziałów w spółce cywilnej, tzw. podatkiem liniowym. Natomiast w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku złożenia zeznania podatkowego za zmarłego męża została wydana odrębna interpretacja z dnia 1 września 2009 r. nr ILPP2/415-597/09-3/JK.

Zdaniem Wnioskodawczyni, na podstawie przepisu art. 97 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa prawa po mężu o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przechodzą na Zainteresowaną jako wyznaczoną przez spadkobierców do prowadzenia podmiotu i przyszłą główną spadkobierczynię, ponieważ prowadzi tę działalność nadal w formie spółki cywilnej, a w związku z tym nabywa po mężu uprawnienie do podatku liniowego w wysokości 19%, zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na potwierdzenie stanowiska Wnioskodawczyni powołuje się na:

* interpretację Naczelnika Urzędu Skarbowego, w której stwierdzono, że: "Dla potrzeb sukcesji praw przewidzianych w przepisach prawa podatkowego przymiot spadkobiercy nie jest bezpośrednio zależny od legitymowania się przez niego postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku i będzie podmiotem kontynuującym działalność gospodarczą spadkodawcy, uprawnienia o charakterze niemajątkowym spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą będą przedmiotem sukcesji spadkobiercy".

* wyrok z 20 stycznia 2004 r. WSA w Poznaniu (sygn. akt l SA/Po 1069/02; niepublikowany) w którym wskazano "że spadkobierca w zakresie nabytych praw i obowiązków majątkowych wstępuje w miejsce spadkodawcy, stając się podatnikiem. Sukcesja ta ma charakter warunkowy, bowiem uzależniona jest od spełnienia przesłanki koniecznej tj. warunku dalszego prowadzenia tej działalności gospodarczej na rachunek spadkobiercy".

Wnioskodawczyni wskazuje, iż ten warunek spełnia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej Kodeksu - Spadki. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależne od tego, czy są one spadkobiercami (art. 922 § 2 ustawy).

W myśl art. 924 ww. ustawy, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 cyt. ustawy).

Stosownie do treści art. 1035 cyt. ustawy, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów Tytułu VIII Kodeksu.

W świetle cytowanych powyżej przepisów, spadek zostaje nabyty w drodze spadkobrania z dniem śmierci spadkodawcy. Nabycie spadku następuje automatycznie, z mocy ustawy.

Od chwili otwarcia spadku spadkobierca może samodzielnie objąć spadek we władanie. Orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę i ma jedynie znaczenie deklaratoryjne.

Zatem z dniem śmierci spadkodawcy Wnioskodawczyni została współwłaścicielem udziałów w spółce cywilnej.

W myśl art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Zgodnie z art. 872 ww. kodeksu można zastrzec, że spadkobiercy wspólnika wejdą do spółki na jego miejsce. W wypadku takim powinni oni wskazać spółce jedną osobę, która będzie wykonywała ich prawa. Dopóki to nie nastąpi, pozostali wspólnicy mogą sami podejmować wszelkie czynności w zakresie prowadzenia spraw spółki.

Spółka cywilna nie posiada zdolności prawnej i z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

W świetle cytowanych przepisów przychody uzyskane z tytułu objętych w formie spadku udziałów w Spółce cywilnej, prowadzącej działalność gospodarczą należy zaliczyć do źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przedstawiając stan faktyczny Wnioskodawczyni zaznaczyła, że umowa spółki zawierała paragraf stanowiący, iż "w razie śmierci wspólnika spółka nie ulega rozwiązaniu, a spadkobiercy wspólnika wejdą na jego miejsce. W wypadku takim spadkobiercy powinni wskazać 1 osobę, która będzie wykonywała ich prawa do czasu zakończenia postępowania spadkowego".

Zatem dochody w części przypadającej na zmarłego wspólnika osiągnięte po jego śmierci podlegają opodatkowaniu przez spadkobierców, a więc i przez Wnioskodawczynię.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 9a ust. 2 ww. ustawy podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

W świetle cytowanych przepisów dochód osiągnięty z tytułu objętych udziałów w spółce cywilnej podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy lub po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem, określanym potocznie jako podatek liniowy.

Nie ulega wątpliwości, iż warunkiem koniecznym dla opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności podatkiem liniowym jest złożenie przez podatnika oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania.

Z cytowanego wyżej przepisu art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika wprost, że pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania 19% podatkiem dochodowym należy złożyć do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Jak wyżej wyjaśniono, Wnioskodawczyni z dniem śmierci spadkodawcy nabyła spadek i w związku z tym przychody uzyskane po tym dniu z tytułu objętych udziałów w spółce cywilnej stanowią dla Zainteresowanej przychód podatkowy. Zatem oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej 19% podatkiem liniowym, uzyskanych w związku z objęciem w formie spadku udziałów w spółce cywilnej, winno być złożone we wskazanym powyżej terminie.

Naruszenie tego terminu (należącego do terminów prawa materialnego) skutkuje niemożnością opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, uzyskanych w związku z objęciem udziałów w Spółce cywilnej, na zasadach określonych w art. 30c. ww. ustawy, tj. 19% podatkiem liniowym.

Jednocześnie należy zauważyć, że zgodnie z art. 97 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, prawa te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na swój rachunek (art. 97 § 2 ww. ustawy).

Wybór formy opodatkowania uzyskanego dochodu, w tym przypadku na zasadach podatku liniowego, wymaga spełnienia przez podatnika określonych wymogów wskazanych w art. 9a ust. 2-5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem prawo do opodatkowania dochodów na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 tej ustawy związane jest nierozerwalnie z konkretnym podatnikiem spełniającym określone przepisami warunki. Spadkobierca podatnika aby mógł skorzystać z opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności na podstawie art. 30c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sam musi spełniać warunki, wynikające z ustawy, uprawniające go do wyboru tej formy opodatkowania. Zatem forma opodatkowania wybrana przez spadkodawcę jest bez znaczenia dla spadkobiercy.

Reasumując, Wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do opodatkowania swoich przychodów uzyskanych z działalności spółki cywilnej podatkiem liniowym w wysokości 19%.

Końcowo należy wskazać w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz pisma urzędu skarbowego, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.