ILPB2/415-591/08-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2008 r. (data wpływu 11 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dokonania podziału przychodów i kosztów uzyskania przychodów dotyczących miesiąca przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną - jest prawidłowe.

W dniu 11 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dokonania podziału przychodów i kosztów uzyskania przychodów dotyczących miesiąca przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która w wyniku uchwały wspólników ma zostać przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną w trybie art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) i kontynuować dalszą działalność w tej formie. Wnioskodawca zostanie akcjonariuszem w spółce przekształconej, natomiast komplementariuszem zostanie inna spółka kapitałowa. Na skutek przekształcenia majątek spółki kapitałowej (przekształcanej) wejdzie w całości w skład majątku spółki komandytowo-akcyjnej (przekształconej) i nie nastąpi jakiekolwiek (formalne lub faktyczne) uszczuplenie majątku spółki z o.o. (a tym samym późniejszego majątku spółki komandytowo-akcyjnej). Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością stanie się spółką komandytowo-akcyjną z chwilą wpisu spółki komandytowej do krajowego rejestru sądowego (dzień przekształcenia). Jednocześnie Sąd Rejestrowy z urzędu wykreśli spółkę przekształconą - spółkę z o.o. Na podstawie art. 553 § 3 udziałowcy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uczestniczący w przekształceniu staną się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej. W wyniku dokonanego przekształcenia nastąpi kontynuacja bytu prawnego podmiotu przekształcanego i zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu.

Podmiot przekształcany - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) podmiot przekształcony - spółka komandytowo - akcyjna ma również wynikający z ustawy o rachunkowości obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jak należy dokonać podziału przychodów i kosztów uzyskania przychodów dotyczących miesiąca przekształcenia sp. z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną aby prawidłowo ustalić w tym miesiącu dochód wspólnika - akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącej osobą fizyczną.

Zdaniem Wnioskodawcy, zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy działu III tytułu IV ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową. Stosownie do regulacji art. 552 Kodeksu spółek handlowych spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie Sąd Rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną - spółkę z o.o. Ponadto przepis art. 553 Kodeksu spółek handlowych, regulujący tzw. sukcesję generalną, stanowi, że spółce przekształconej (spółce komandytowo-akcyjnej) przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o przyznaniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej (spółki z o.o.), uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej - spółki komandytowo-akcyjnej. Oznacza to, że w wyniku dokonanego przekształcenia następuje kontynuacja bytu prawnego podmiotu przekształcanego i zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną reguluje art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którym osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. A zatem przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego nie jest traktowane jako likwidacja spółki kapitałowej, tylko proces zmierzający do zmiany formy prawnej organizacji. Spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy użyciu tego samego majątku, a wspólnicy spółki z o.o. stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej. Następuje zatem przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji jej bytu prawnego oraz przy zachowaniu tożsamości podmiotu i ma miejsce sukcesja uniwersalna wynikająca z przepisów prawa podatkowego. Z punktu widzenia przepisów o podatku dochodowym spółka komandytowa-akcyjna jest jednak inną jednostką niż uprzednio prowadzona jednostka w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Tak więc pomimo, że nie dochodzi do likwidacji osoby prawnej, tylko do przekształcenia formy ustrojowej jednostki przy jednoczesnej kontynuacji jej bytu prawnego, to jako podmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym przestaje ona istnieć, a z dniem przekształcenia wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej stają się podmiotami opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub podatkiem dochodowym od osób prawnych. Należy mieć na względzie, że sposób ustalania dochodu w podmiocie przekształcanym i powstałym w wyniku przekształcenia musi być zgodny z odrębnymi przepisami podatkowego prawa materialnego. Kluczowe znaczenie odgrywa data przekształcenia o znaczeniu konstytutywnym, która nie jest jednak znana w momencie podjęcia decyzji o planowanym przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową, ponieważ jest to dzień faktycznego dokonania wpisu spółki przekształconej (spółki komandytowo-akcyjnej) przez organ rejestrowy.

W świetle powyższego przychody uzyskane z tytułu wykonania dostaw i usług zakończonych przed datą przekształcenia będą stanowiły przychody spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i podlegały opodatkowaniu w wysokości i na zasadach określonych ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, a w przypadku dokonania dostaw i wykonania usług po dacie przekształcenia będą to przychody spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowane w przypadku wspólnika akcjonariusza będącego osobą fizyczną na podstawie art. 14 ust. 1c-1i ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Jeżeli wystąpią okoliczności, że do wystawionych wcześniej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością faktur, należy będzie wystawić faktury korygujące po dacie przekształcenia, gdy spółka kapitałowa przestanie istnieć, nie będzie możliwe, aby to ona wystawiła faktury korygujące. Ponieważ spółka przekształcona wstępuje zgodnie z zasadą sukcesji uniwersalnej we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształconej, to spółka komandytowa jest zobowiązana zgodnie z faktycznym przebiegiem zdarzenia do wystawienia faktury korygującej. Faktury korygujące dotyczące udzielonych rabatów, bonifikat i skont zmniejszają przychód w miesiącu ich udzielenia, podczas gdy korekty błędnie ustalonych przychodów powinny być odniesione do tego okresu którego dotyczą.

Zasada opisana przy ustalaniu przychodów ma zastosowanie również przy księgowaniu kosztów. Zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy przekształcenia oraz w roku podatkowym do dnia przekształcenia są potrącane w okresie, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu dostaw i usług zrealizowanych przed dniem przekształcenia. Natomiast na podstawie art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia, którą jest zgodnie z art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dzień ujęcia (zaksięgowania) kosztu w księgach rachunkowych przedsiębiorstwa.

Reasumując, operacje dokumentowane dowodami obcymi, dotyczące zakupu rzeczowych składników majątkowych (towarów, materiałów) oraz usług i obrotu gotówką powinny być zakwalifikowane w oparciu o datę ich poniesienia do kosztów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przed dniem przekształcenia i do kosztów spółki komandytowo-akcyjnej po tym dniu. Operacje dotyczące usług stałych realizowanych w okresie całego miesiąca i potwierdzonych fakturą np. z tytułu czynszu za wynajem, opłat leasingowych, dostaw energii cieplnej i elektrycznej, usług telekomunikacyjnych, usług dostawy wody i odbioru ścieków, usług wywozu nieczystości, powinny być rozliczane proporcjonalnie do liczby dni kalendarzowych w miesiącu przekształcenia i rejestracji spółki komandytowo-akcyjnej. Koszty działalności gospodarczej występujące cyklicznie typu: amortyzacja, wynagrodzenia należne za miesiąc przekształcenia i wypłacone w tym samym miesiącu, powinny być rozliczane kluczem w proporcji do liczby dni kalendarzowych w miesiącu rejestracji spółki komandytowo-akcyjnej. Jednak wyjątkiem będzie sytuacja składek na ubezpieczenie społeczne pracowników w części należnej od pracodawcy i wynagrodzenia należnego za miesiąc przekształcenia wypłaconego w miesiącu następnym (do 10 dnia miesiąca zgodnie z przepisami kodeksu pracy). W tym przypadku decydujące znaczenie mają przepisy szczególne, tj. art. 23 ust. 1 pkt 55 i 55a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które określają, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności wynikających z przychodów ze stosunku pracy, z działalności wykonywanej osobiście oraz praw majątkowych, a także nieopłaconych do zakładu ubezpieczeń społecznych składek w części finansowanej przez pracodawcę. Wymienione wydatki staną się kosztem uzyskania przychodu przy zastosowaniu metody kasowej w dacie ich faktycznego poniesienia. W przypadku, gdy data ta nastąpi po miesiącu przekształcenia, będą to w całości koszty spółki komandytowo-akcyjnej, ponieważ spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została wykreślona z rejestru i nie ma ustalonego dochodu w tym miesiącu. Wnioskodawca wskazuje, że Jego stanowisko znajduje potwierdzenie w informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 28 listopada 2003 sygn. PD-1/005/2-342/03/WK i Urzędu Skarbowego w Olsztynie z 27 lutego 2004 sygn. US.I/423-5/04.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć organów podatkowych, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.