ILPB2/415-581/11-2/ES - Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości rolnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2011 r. (data wpływu 11 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W 2007 r. Wnioskodawca zakupił nieruchomość rolną z zabudowaniami o powierzchni ogółem 6,54 ha. W chwili zakupu Zainteresowany posiadał już gospodarstwo rolne, które w wyniku tej transakcji zostało po prostu powiększone. W skład nabytej nieruchomości weszły, obok zabudowań, grunty orne, pastwiska trwałe oraz użytki rolne. Na przedmiot zakupu składało się 7 działek, z których każda posiadała ww. charakter rolny. W 2010 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży czterech działek. Dla trzech z nich, w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jest zapis, że są to tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z usługami oznaczone symbolem 1 MU. Wszystkie sprzedane zostały jednak - jako wchodzące w skład gospodarstwa rolnego Zainteresowanego - grunty rolne. W dacie sprzedaży nie zmieniły one bowiem swojego charakteru.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Zainteresowany powinien, w chwili sprzedaży, znać zamiar nabywcy aby dokonać prawidłowej oceny utraty bądź nie charakteru rolnego tych gruntów i czy sprzedając te grunty jako rolne, służące wcześniej działalności rolniczej powinien opodatkować dochód ze sprzedaży stawką 19%.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód ze zbycia opisanych gruntów powinien być zwolniony z podatku dochodowego.

W miesiącu kwietniu bieżącego roku Zainteresowany złożył jednak w miejscowym urzędzie skarbowym, zeznanie (PlT-38) o wysokości należnego podatku ze zbycia nieruchomości - gruntów rolnych, wchodzących w skład Jego gospodarstwa rolnego. Należność budżetową uiścił w terminie.

Zgodnie z przytoczonym aktem prawnym, zwolnione od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z zastrzeżeniem, że zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Przepisy podatkowe nie precyzują pojęcia utraty charakteru rolnego, ale wyraźnie określają moment tej utraty. Trudno zatem zgodzić się z jakimkolwiek stanowiskiem, że cel nabycia może być w tym przypadku wyznacznikiem utraty charakteru rolnego, a już w ogóle nie można zgodzić się z tym, że za moment zmiany charakteru rolnego gruntów przyjmuje się datę ich sprzedaży.

Wnioskodawca uważa, że jako osoba zbywająca grunty rolne nie musi znać zamiarów nabywcy gruntów co do ich wykorzystania po zakupie nawet gdyby takiego zamiaru się domyślał. Istotny jest charakter gruntów w chwili ich sprzedaży.

Zainteresowany podnosi, że absolutnie nie powinien być zobowiązany do zapłaty podatku, ponieważ w ww. przypadku spełnione zostały wszystkie wymagane przez cytowany przepis przesłanki; przychód został bowiem uzyskany z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, a zbywane grunty w związku z tą sprzedażą nie utraciły charakteru rolnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, ta akurat okoliczność powinna być oceniana w momencie dokonywania, transakcji. Jeżeli w akcie notarialnym strony nie wskazują, iż przeznaczają nieruchomość na inny cel niż dotychczasowy, brak jest wówczas podstaw do twierdzenia, iż nieruchomość utraciła charakter rolny. Gdyby ustawodawca chciał, aby cel takiej transakcji miał wpływ na okoliczność powstania zobowiązania podatkowego to wskazałby to wyraźnie w przepisach, nie narażając tym samym podatników na pojawiające się nadinterpretacje prawa. Jeżeli jednak nabywca gruntów rolnych dokona zmiany ich charakteru to jakiekolwiek roszczenia podatkowe należy kierować do niego, gdyby to właśnie on dokonał zbycia tego gruntu przed upływem pięciu lat od ich nabycia. Nie można bowiem domniemywać zwolnienia, ani na korzyść ani na niekorzyść Wnioskodawcy. Oceniając literalne brzmienie przepisu oraz czas, w którym został on zredagowany trudno zgodzić się z interpretacją, która posługuje się czasem przyszłym, a więc utratą charakteru rolnego w najbliższej, trudnej do przewidzenia przyszłości. A jeżeli mamy oceniać zamiar nabywcy to może należałoby także monitorować jego poczynania związane z tym gruntem, gdyż zdarzyć się może, że wcześniejsza nadinterpretacja okaże się błędna. Pytanie tylko jak długo należy to robić.

Mając powyższe na względzie Zainteresowany uważa, że zapłata podatku dochodowego od ww. transakcji zbycia gruntów rolnych była niewłaściwa i jako podatnik powinien wystąpić do urzędu skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty tego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

W przypadku sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w powyższym przepisie decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu (dochodu) ma moment ich nabycia z uwagi na fakt, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulegały zmianie.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabył przedmiotowe grunty w 2007 r.. Zgodnie z tym, w przedmiotowej sprawie znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Jednakże na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Z powyższego wynika, że dla zaistnienia zwolnienia, przewidzianego w ww. przepisie muszą zaistnieć łącznie dwie przesłanki. Pierwsza z nich ma charakter pozytywny i polega na sprzedaży całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Druga zaś ma charakter negatywny, a mianowicie nie może nastąpić utrata charakteru rolnego gruntów w związku z ich sprzedażą.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji pojęcia "gospodarstwo rolne". W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika nr 6 do tego rozporządzenia.

Stosownie do § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia użytki rolne dzielą się na:

Zgodnie z treścią przytoczonych przepisów zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

* grunty te muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,

* muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,

* grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Jak wspomniano wyżej, jedną z zasadniczych przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest to, aby zbywane grunty zachowały charakter rolny.

Oceniając spełnienie tej przesłanki, należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją.

Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę rolnego charakteru nawet wtedy, gdy według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, grunt ten położony jest na terenie upraw rolnych. Istotnym dla możliwości zastosowania zwolnienia jest, aby z aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości lub innych niezaprzeczalnych dowodów wynikało, że nabywca nie będzie zmieniał przeznaczenia tej nieruchomości.

Tak więc ustawodawca warunkuje zastosowanie przedmiotowego zwolnienia od tego by nie zmienił się charakter zbywanego gruntu. O utracie przez grunt charakteru rolnego może świadczyć faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntu łączące się ze zmianą dotychczasowego przeznaczenia.

Dlatego też brak jakiejkolwiek wiedzy zbywającego grunt rolny o zamiarach nabywcy co do sposobu wykorzystywania tego gruntu, eliminuje możliwość zastosowania przez zbywającego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy.

Należy wskazać, iż okoliczność, czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży utraciła, czy też nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, iż spełnia przesłanki do zwolnienia, czy to w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, czy też w postępowaniu podatkowym. Różnica polega jedynie na tym, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy prowadzi postępowanie dowodowe w celu ustalenia dokładnego stanu faktycznego, zaś indywidualną interpretację wydaje jedynie w oparciu o stan faktyczny opisany przez Wnioskodawcę. Niemniej, w obu tych postępowaniach, dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, spełnione muszą być te same przesłanki określone w tym przepisie.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przysługuje Mu zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - gdyż dla skorzystania z niego istotny jest charakter gruntu w chwili sprzedaży, natomiast Zainteresowany jako osoba zbywająca grunt rolny nie musi znać zamiaru nabywcy co do dalszego jego wykorzystywania - należy uznać za nieprawidłowe.

W związku z tym, przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży przedmiotowych gruntów podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 30e ww. ustawy, a zatem Zainteresowany słusznie uiścił podatek od ww. transakcji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.