ILPB2/415-580/09-3/WM
Pismo z dnia 26 sierpnia 2009 r. Izba Skarbowa w Poznaniu ILPB2/415-580/09-3/WM
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani Józefy Ż., przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2009 r. (data wpływu 1 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odliczenia od dochodu wydatków na spłatę odsetek od kredytu przeznaczonego na sfinansowanie inwestycji mieszkaniowej jest:
* prawidłowe - w zakresie pytania nr 1 i 2,
* nieprawidłowe - w zakresie pytania nr 3.
UZASADNIENIE
W dniu 1 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odliczenia od dochodu wydatków na spłatę odsetek od kredytu przeznaczonego na sfinansowanie inwestycji mieszkaniowej.
W związku ze stwierdzeniem braków formalnych, pismem z dnia 4 sierpnia 2009 r. nr ILPB2/415-580/09-2/WM, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia - w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania - braków formalnych wniosku.
Jednocześnie poinformowano, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem przez Wnioskodawczynię nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.
Wezwanie wysłano w dniu 4 sierpnia 2009 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2009 r.), zaś w dniu 7 maja 2009 r. Wnioskodawczyni - uiszczając brakującą opłatę w wysokości 40 zł - uzupełniła ww. wniosek.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.
Wnioskodawczyni wskazuje, iż w 2005 r. zaciągnęła kredyt mieszkaniowy na budowę domu jednorodzinnego w kwocie 303 347,29 zł. Po raz pierwszy z ulgi odsetkowej skorzystała w 2008 r. składając zeznanie roczne za 2007 r. Wówczas kwota odsetek, od dnia zawarcia umowy kredytu do dnia 31 grudnia 2007 r., wyniosła 19 105,21 zł Z uwagi na obowiązujący limit odliczenia (189 000 zł) Zainteresowana odliczyła odsetki w kwocie 12 022,36 zł. Składając w 2009 r. zeznanie roczne za rok 2008 r. ponownie odliczyła odsetki od kredytu mieszkaniowego. Kwota odsetek za 2008 r. wyniosła 10 584,46 zł. Pozostały jednak odsetki z lat wcześniejszych, które nie zostały w poprzednim roku odliczone w kwocie 7 082,85 zł.
W opinii Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 26b ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. Nr 14, poz. 176) odsetki naliczone za okres począwszy od 1 stycznia 2002 r. i zapłacone przed rokiem, w którym została zakończona inwestycja mogą być odliczone od podstawy obliczenia podatku również w roku podatkowym bezpośrednio następującym po roku, w którym podatnik po raz pierwszy odliczył odsetki; w tym przypadku odliczeniu podlega wyłącznie różnica między sumą odsetek przypadających do odliczenia a kwotą odsetek faktycznie odliczonych w roku, w którym podatnik dokonał pierwszego odliczenia. Z uwagi na to, że odsetki w kwocie 19 105,21 zł zostały naliczone za okres od 2005 r. do 2007 r. i zapłacone przed rokiem zakończenia inwestycji, a dokonując pierwszego odliczenia za 2007 r. Wnioskodawczyni odliczyła kwotę odsetek 12 022,36 zł, pozostałą różnicę w kwocie 7 082,85 zł, zgodnie z cyt. przepisem, należało odliczyć w następnym roku, co Zainteresowana uczyniła składając zeznanie roczne za 2008 r. Stąd też łącznie kwota odsetek przypadających do odliczenia (w roku podatkowym bezpośrednio następującym po roku, w którym podatnik po raz pierwszy odliczył odsetki) wyniosła 17 667,31 zł (odsetki za 2008 r. w kwocie 10 584,46 zł + pozostała różnica nieodliczonych odsetek za lata 2005-2007 w kwocie 7 082,85 zł). Stosując limit odliczenia (189 000 zł) kwota odsetek przypadających do odliczenia w zeznaniu rocznym za 2008 r. wyniosła 11 117,54 zł i w tej wysokości odsetki zostały odliczone.
Z uwagi na uzyskane w formie ustnej stanowisko urzędu skarbowego (zgodnie, z którym wskazana różnica nie podlega odliczeniu), stojące w opozycji do opinii uzyskanej przez Zainteresowaną w Krajowej Informacji Podatkowej, Wnioskodawczyni uznała, iż koniecznym stało się złożenie przedmiotowego wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego.
W związku z powyższym zadano następujące pytania.
Czy odsetki od kredytu mieszkaniowego naliczone za okres 2005-2007 i zapłacone przed rokiem zakończenia inwestycji, których suma nie została w całości odliczona w roku pierwszego odliczenia - podlegają odliczeniu również w roku bezpośrednio następującym po roku, w którym podatnik po raz pierwszy odliczył odsetki.
Czy wówczas odliczeniu podlega różnica między sumą odsetek przypadających do odliczenia a kwotą odsetek faktycznie odliczonych w roku, w którym podatnik dokonał pierwszego odliczenia i czy tą różnicę należy doliczyć do sumy odsetek przypadających do odliczenia za kolejny rok podatkowy dokonując odliczenia odsetek po raz drugi.
Czy przepis 26b ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. Nr 14, poz. 176) ma zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego, a jeśli nie, to jakiej sytuacji dotyczy.
Zdaniem Wnioskodawczyni, przepis art. 26b ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. Nr 14, poz. 176) odnosi się do sytuacji takiej, jak w opisanym stanie faktycznym. Zdaniem Zainteresowanej, z cyt. przepisu wynika bowiem wprost, że kwota odsetek (za lata 2005-2007), naliczonych i zapłaconych przed rokiem zakończenia inwestycji, nieodliczonych w roku poprzednim, w którym podatnik po raz pierwszy dokonał odliczenia, podlega odliczeniu w wysokości nieodliczonej różnicy w roku bezpośrednio następującym, a więc w roku bieżącym, łącznie z odsetkami za 2008 r. Według Wnioskodawczyni wynika to jasno i bezpośrednio z cyt. przepisu, który - zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) - w opisanym stanie faktycznym znajduje zastosowanie.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:
* prawidłowe - w zakresie pytania 1 i 2,
* nieprawidłowe - w zakresie pytania nr 3.
Zasady dokonania odliczeń wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych regulują przepisy art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), obowiązujące w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588).
Przepis ten stanowi, iż podatnikowi, któremu w latach 2002-2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek od tego kredytu (pożyczki), do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt (pożyczkę) zawartej przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r.
Stosownie do art. 26b ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z:
budową budynku mieszkalnego albo
wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku, albo
zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, albo
nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego.
Stosownie do art. 26b ust. 2 ustawy, odliczenie o którym mowa wyżej, stosuje się jeżeli:
kredyt (pożyczka) został udzielony podatnikowi po dniu 1 stycznia 2002 r.,
kredyt (pożyczka) był udzielony przez podmiot uprawniony na podstawie przepisów prawa bankowego albo przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych do udzielania kredytów (pożyczek), a z umowy kredytu (pożyczki) wynika, że dotyczy on jednej z inwestycji wymienionych w ust. 1,
inwestycja wymieniona w ust. 1 dotyczy budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przeznaczonym pod budownictwo mieszkaniowe w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a w razie braku tego planu
- określonym w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wydanej na podstawie obowiązujących ustaw,
inwestycja wymieniona w ust. 1 dotyczy budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, którego budowa została zakończona nie wcześniej niż w 2002 r., a ponadto w przypadku inwestycji:
o których mowa w ust. 1 pkt 1 albo pkt 4 - zakończenie nastąpiło przed upływem trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskano pozwolenie na budowę, nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne lub przebudowę (przystosowanie) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, i zostało potwierdzone określonym w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania - zawiadomieniem o zakończeniu budowy takiego budynku,
o których mowa w ust. 1 pkt 2 albo pkt 3 - została zawarta umowa o ustanowieniu spółdzielczego własnościowego lub lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego albo umowa w formie aktu notarialnego o ustanowieniu odrębnej własności lokalu mieszkalnego, o przeniesieniu na podatnika własności budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, której jedną ze stron jest podatnik,
do zeznania o którym mowa w art. 45, składanego za rok w którym po raz pierwszy dokonuje się odliczenia, podatnik dołączy oświadczenie na formularzu PIT-2K o wysokości wszystkich poniesionych wydatków związanych z daną inwestycją, w tym o wysokości wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podatników podatku od towarów i usług nie korzystających ze zwolnienia od tego podatku,
odsetki o których mowa w ust. 1:
zostały faktycznie zapłacone, a ich wysokość i termin zapłaty są udokumentowane dowodem wystawionym przez podmiot wymieniony w pkt 2,
nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, chyba że zwrócone odsetki zwiększały podstawę obliczenia podatku,
nie zostały odliczone od przychodów na podstawie art. 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym,
podatnik lub jego małżonek nie korzystał lub nie korzysta z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, przeznaczonych między innymi na:
zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego,
budowę budynku mieszkalnego,
wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej,
zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej,
nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne,
przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu,
systematyczne gromadzenie oszczędności na rachunku oszczędnościowo-kredytowym w banku prowadzącym kasę mieszkaniową, według zasad określonych w odrębnych przepisach.
Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 26b ust. 3 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przyznany kredyt wykorzystywany jest na inwestycję mieszkaniową oraz nabycie gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu, odliczeniu nie podlegają odsetki od tej części kredytu ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostają wydatki na nabycie tego gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu w łącznych wydatkach mieszkaniowych.
Zgodnie z ust. 4 ww. artykułu odliczenie, o którym mowa w ust. 1, obejmuje wyłącznie odsetki:
naliczone za okres począwszy od dnia 1 stycznia 2002 r., z zastrzeżeniem ust. 5, i zapłacone od tego dnia,
od tej części kredytu, która nie przekracza kwoty stanowiącej iloczyn 70 m 2 powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m 2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego do celów obliczenia premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy, określonej na rok zakończenia inwestycji, z zastrzeżeniem ust. 10.
W kolejnych następujących po sobie latach podatkowych kwota, o której mowa w ust. 4 pkt 2, nie może ulec zmniejszeniu. W tym celu dla ustalenia tej podstawy przyjmuje się najwyższy w okresie obowiązywania ustawy wskaźnik przeliczeniowy 1 m 2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego do celów obliczania premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy (art. 26b ust. 10 ww. ustawy).
Z analizy zaprezentowanych przepisów wynika, iż odliczenie obejmuje jedynie odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która nie przekracza limitu. W latach 2002-2007 r. limit ten wynosił 189.000,00 zł.
Jednakże ostateczną kwotę limitu kredytu Wnioskodawczyni zobowiązana jest ustalić dopiero w roku zakończenia inwestycji.
Ustalony zaś limit będzie dla Wnioskodawczyni obowiązujący w następnych latach. Jeżeli podatnik spełnił warunki do skorzystania z ulgi i zakończył inwestycję, to kwota bazowa do wyznaczenia odsetek, które podlegają odliczeniu, ulega zamrożeniu.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa także terminy dokonywania odliczenia z tytułu spłaty odsetek od kredytu (pożyczki).
Zgodnie z art. 26b ust. 5 cytowanej ustawy, odliczenia z tytułu omawianej ulgi można dokonać najwcześniej za rok podatkowy, w którym zostanie zakończona dana inwestycja. Jeżeli odsetki, o których mowa zostały zapłacone przed rokiem zakończenia inwestycji sfinansowanej kredytem, wówczas - zgodnie z przepisem art. 26b ust. 6 - mogą być odliczone od podstawy obliczenia podatku za rok podatkowy, w którym podatnik po raz pierwszy odlicza odsetki.
Natomiast, stosownie do art. 26b ust. 7 ww. ustawy odsetki, o których mowa w ust. 4, zapłacone przed rokiem określonym w ust. 5 mogą być odliczone od podstawy obliczenia podatku również w roku podatkowym bezpośrednio następującym po roku, w którym podatnik po raz pierwszy odliczył odsetki. W tym przypadku odliczeniu podlega wyłącznie różnica między sumą odsetek przypadających do odliczenia a kwotą odsetek faktycznie odliczonych w roku, w którym podatnik dokonał pierwszego odliczenia.
Z analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż w 2005 r. Wnioskodawczyni zaciągnęła kredyt mieszkaniowy na budowę domu jednorodzinnego.
Po raz pierwszy z ulgi odsetkowej Zainteresowana skorzystała w 2008 r. składając zeznanie roczne za 2007 r. Z uwagi na obowiązujący limit odliczenia Zainteresowana odliczyła jedynie część odsetek, obliczając ich wysokość od kwoty 189 000 zł.
Pozostałych odsetek, zapłaconych od dnia zawarcia umowy kredytowej do dnia 31 grudnia 2007 r. Wnioskodawczyni nie odliczyła, gdyż kwota kredytu, od którego były obliczone przekraczała kwotę limitu.
Składając - w 2009 r. - zeznanie roczne za 2008 r. Zainteresowana odliczyła odsetki od kredytu za 2008 rok oraz pozostałą różnicę nieodliczonych w roku poprzednim odsetek za lata 2005-2007 tj. odsetek od kwoty kredytu w części przekraczającej limit.
Reasumując, odsetki od kredytu mieszkaniowego naliczone za okres 2005-2007 i zapłacone przed rokiem zakończenia inwestycji, których suma nie została w całości odliczona w roku pierwszego odliczenia - podlegają odliczeniu również w roku bezpośrednio następującym po roku, w którym Zainteresowana po raz pierwszy odliczyła odsetki (art. 26b ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.).
Należy jednakże podkreślić, iż odliczeniu podlega wyłącznie różnica między sumą odsetek przypadających do odliczenia (w granicy określonej limitem) a kwotą odsetek faktycznie odliczonych w roku, w którym podatnik dokonał pierwszego odliczenia.
Jednakże przepis, o którym mowa powyżej nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż Zainteresowana składając w 2009 r. zeznanie roczne za 2008 rok odliczyła także odsetki co do których odliczenia nie była uprawniona, tj. odsetki za okres 2005 r. - 2007 r. obliczone od kwoty przewyższającej kwotę ustawowo określonego limitu.
Tut. organ wskazuje, że przepis art. 26b ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy sytuacji, gdy kwota odsetek przypadających do odliczenia (obliczona od kwoty nie przekraczającej kwoty limitu) nie może być odliczona od podstawy obliczenia podatku za rok podatkowy w którym podatnik po raz pierwszy odlicza odsetki z uwagi na zbyt niski dochód osiągnięty przez Niego w tym roku podatkowym.
Wówczas różnica pomiędzy kwotą odsetek przypadających do odliczenia a kwotą odsetek faktycznie odliczonych w tym roku może być odliczona od podstawy obliczenia podatku w roku podatkowym bezpośrednio następującym po roku po roku, w którym podatnik po raz pierwszy odliczył odsetki.
Jednocześnie, tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).
Wydając interpretację w trybie ww. przepisu organ nie oblicza ani nie potwierdza prawidłowości dokonanych obliczeń dotyczących ulgi odsetkowej, w związku z tym tut. organ nie ustosunkował się do przedstawionych przez Wnioskodawczynię wyliczeń.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.