ILPB2/415-579/13-4/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2013 r. (data wpływu 11 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 września 2013 r. (data wpływu 24 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi rehabilitacyjnej jest:

* prawidłowe - w odniesieniu do możliwości odliczenia kosztu soczewki,

* nieprawidłowe - w pozostałym zakresie.

W dniu 11 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi rehabilitacyjnej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 6 września 2013 r., znak ILPB2/415-579/13-2/AJ, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 6 września 2013 r., skutecznie doręczono w dniu 19 września 2013 r. W dniu 24 września 2013 r. Zainteresowany uzupełnił wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego - 23 września 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W 2009 r. Wnioskodawca został zaliczony do umiarkowanego stopnia niepełnosprawności. Symbol przyczyny niepełnosprawności 03-L. W październiku 2013 r. Zainteresowany ma mieć operację na zaćmę w prywatnej klinice okulistycznej. Ponieważ 23 lata temu Wnioskodawca miał operację laserową na oczy, operacja dotycząca zaćmy nie może być wykonana w K., ze względu na nacięcie rogówki w kilku miejscach.

Okres oczekiwania na taką operacje w klinice wynosi około 3 lat, na co ze względu na stan oka Wnioskodawca nie może sobie pozwolić. Koszt wszczepienia soczewki do oka to przeszło 5.000 zł.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że na fakturze tradycyjnie podawana jest kwota ogólna. Jednak na prośbę Wnioskodawcy istniałaby możliwość wyszczególnienia pozycji kosztu soczewki i operacji. Zainteresowany wskazał także, że wszelkie koszty z tytułu operacji i kontroli zostaną sfinansowane z własnych środków, nie będą dofinansowane ani zwrócone w jakiejkolwiek inne formie. Wnioskodawca jest emerytem i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Rozlicza się na formularzu PIT z załącznikiem PIT-O. Wnioskodawca może domagać się zwrotu podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w oparciu o wystawiony rachunek przez klinikę Wnioskodawca może odliczyć całą kwotę operacji, czy tylko koszt soczewki.

2. Czy dojazdy do Szczecina Zainteresowany może też odliczyć od podatku (na pewno będzie ich kilka - operacja i kontrole)... W oparciu o jakie dokumenty Wnioskodawca może to zrobić.

3. Czy wykonanie dodatkowych badań przed i po operacji, za które też trzeba będzie zapłacić i zostanie za nie wystawiona faktura - Zainteresowany ma prawo również odliczyć w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 26 ust. 7a pkt 3 stanowi o kosztach rehabilitacji ułatwiających wykonywanie podstawowych czynności. Soczewka, która ma być wszczepiona do oka spełnia te warunki, tak jak aparat słuchowy, którego zainstalowanie nie wymaga operacji. Wszelkie koszty, które są z tym związane powinny być objęte ulgą rehabilitacyjną. Zainteresowany uważa również, że ponieważ trudno byłoby dokładnie obliczyć koszt dojazdu do lekarza do Szczecina skorzystałby z ulgi za używanie samochodu osobowego stanowiącego współwłasność osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa w wysokości 2280 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe - w odniesieniu do możliwości odliczenia kosztu soczewki,

* nieprawidłowe - w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a -4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zawiera art. 26 ust. 7a ww. ustawy, natomiast zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7b-7g tego artykułu.

Przepis art. 26 ust. 7a pkt 6 cyt. ustawy stanowi m.in., iż wydatkami, które uprawniają do skorzystania z przedmiotowej ulgi są wydatki poniesione na odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne.

Wydatki, o których mowa powyżej, zgodnie z art. 26 ust. 7b ww. ustawy, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą z jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 26 ust. 7c ww. ustawy, w przypadku wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14, nie jest wymagane posiadanie dokumentów stwierdzających ich wysokość. Jednakże na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnik jest obowiązany przedstawić dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności:

Zgodnie z art. 26 ust. 7d ww. ustawy, warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

Zgodnie z art. 26 ust. 7f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

1. I grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:

2. II grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:

Odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 6, może być dokonane również w przypadku, gdy osoba, której dotyczy wydatek, posiada orzeczenie o niepełnosprawności wydane przez właściwy organ na podstawie odrębnych przepisów obowiązujących do 31 sierpnia 1997 r. (art. 26 ust. 7g ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia "zabieg", "rehabilitacja" oraz "rehabilitacja lecznicza". Zatem, koniecznym jest wyjaśnienie tych pojęć w oparciu o definicje encyklopedyczne oraz wydaną z zakresu rehabilitacji literaturę. Zgodnie z definicją tych pojęć zawartą w "Słowniku wyrazów obcych" (PWN, Warszawa 1991) oraz "Encyklopedii" PWN, zabieg stanowi interwencję mającą na celu wywołanie określonego skutku, zwykle będącą środkiem zaradczym przeciwdziałającym czemuś (np. skutkom choroby); rehabilitacja jest to przywrócenie choremu sprawności fizycznej i psychicznej poprzez stosowanie odpowiednich zabiegów leczniczych; rehabilitacja lecznicza zaś to połączenie leczenia z postępowaniem usprawniającym, które obejmuje zabiegi fizykoterapeutyczne, wodolecznictwo, światłolecznictwo, elektrolecznictwo, mechanoterapię i kinezyterapię.

Dokonując wykładni art. 26 ust. 7a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że kontekst, w którym ustawodawca wymienił odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne ma zasadnicze znaczenie dla wyjaśnienia, jakiego rodzaju zabiegów ulga ta dotyczy. Okoliczność, że odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne, jako podlegająca odliczeniu od dochodu, została wymieniona w punkcie, który przewiduje odliczenie odpłatności za pobyt w różnego rodzaju ośrodkach zajmujących się rehabilitacją leczniczą oznacza, że reguluje on kompleksowo odliczenia od dochodu wydatków poniesionych za pobyt i leczenie oraz za zabiegi rehabilitacyjne wykonane w tego rodzaju zakładach.

Gdyby bowiem ustawodawca zamierzał umożliwić odliczanie od dochodu wszelkich wydatków ponoszonych przez osoby niepełnosprawne w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zabiegi rehabilitacyjne (jako zabiegi o charakterze leczniczym) oraz związane z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych, to wymieniłby tego rodzaju wydatki odrębnie w oddzielnym punkcie ust. 7a jako osobną kategorię wydatków.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada orzeczenie o niepełnosprawności w stopniu umiarkowanym. Zainteresowany ma zostać poddany operacji polegającej na wszczepieniu soczewki.

W przepisach art. 26 ust. 7a ww. ustawy użyto zwrotów "zabieg rehabilitacyjny" i "zabieg leczniczo - rehabilitacyjny".

W języku powszechnym rozumienie pojęcia "rehabilitacja" nie obejmuje operacji chirurgicznych, ale zespół działań przystosowujących pacjenta po zabiegu operacyjnym do normalnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności życiowej. Na rehabilitację kieruje lekarz prowadzący i odbywa się ona pod kierunkiem lekarza rehabilitanta lub fizjoterapeuty (lub innych uprawnionych specjalistów). Taka rehabilitacja jest bardzo często stosowana właśnie po różnego rodzaju zabiegach operacyjnych.

W świetle powyższego, niekwestionowanym jest w przedmiotowej sprawie, że operacja wszczepienia soczewki poprawi stan zdrowia Wnioskodawcy, jednakże wydatek poniesiony na ww. operację nie mieści się w dyspozycji art. 26 ust. 7a pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie można go zakwalifikować jako zabiegu rehabilitacyjnego, lecz wyłącznie jako zabieg o charakterze operacyjnym. Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego i własne stanowisko w sprawie Zainteresowany wyraźnie wskazał, że zostanie poddany operacji.

Należy zaznaczyć, że katalog wydatków wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione. Rozszerzająca interpretacja przepisu art. 26 ust. 7a cyt. ustawy jest niedozwolona. Zgodnie bowiem z zasadą przyjętą w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tak więc, przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest zatem ich interpretacja rozszerzająca.

W świetle powyższego należy, że wydatki, które zostaną poniesione na operację wszczepienia soczewki nie będą mieściły się w dyspozycji art. 26 ust. 7a pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie będzie to zabieg rehabilitacyjny, lecz operacja.

W konsekwencji, stwierdzić należy, że Zainteresowanemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na przedmiotową operację, jak również wszelkich dodatkowych badań.

Natomiast w stosunku do wydatków, które zostaną poniesione na zakup soczewki, tut. Organ wskazuje:

Przepis art. 26 ust. 7a pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za wydatki o których mowa w ust. 1 pkt 6, czyli wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych uważa się wydatki poniesione na: zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego.

Mając na względzie powołane przepisy należy stwierdzić, że określenie "indywidualny sprzęt, urządzenia i narzędzia techniczne niezbędne w rehabilitacji" oznacza, że można zaliczyć do nich tylko i wyłącznie sprzęt, urządzenia i narzędzia techniczne, mające cechy sprzętu, urządzeń czy narzędzi o charakterze szczególnym (niestandardowym), konieczne w rehabilitacji osoby niepełnosprawnej i ułatwiające tej osobie wykonywanie czynności życiowych, których utrudnienie wykonania wynika z niepełnosprawności. Oznacza to, że taki sprzęt musi posiadać określone właściwości.

Z uregulowań zawartych w ww. przepisie wynika zatem, że:

* pomiędzy rodzajem nabytego sprzętu a rodzajem niepełnosprawności pozostawać musi ścisły związek,

* zakupiony sprzęt musi być wykorzystywany (używany) w rehabilitacji oraz służyć przywracaniu sprawności organizmu i ułatwiać wykonywanie czynności życiowych,

* cechą zakupionego sprzętu musi być jego indywidualny charakter.

Jak z wyżej powołanych przepisów wynika ustawodawca w art. 26 ust. 7a ww. ustawy wyraźnie określił, które wydatki uznaje za wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, uprawniające osobę niepełnosprawną do dokonania odliczeń od dochodu.

Niewątpliwie soczewkę, która ma zostać wszczepiona Zainteresowanemu można uznać za sprzęt niezbędny w rehabilitacji i ułatwiający wykonywanie czynności życiowych.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej poniesionego wydatku na zakup soczewki.

Natomiast w odniesieniu do możliwości odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego celem dojazdu do Szczecina, należy wskazać, co następuje.

Tego rodzaju odliczenia reguluje art. 26 ust. 7a pkt 14 ww. ustawy.

Stosownie do jego treści za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej, zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł.

W myśl art. 26 ust. 7c pkt 3 powołanej ustawy w przypadku wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14, nie jest wymagane posiadanie dokumentów stwierdzających ich wysokość. Jednakże na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnik jest obowiązany przedstawić dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności okazać dokument potwierdzający zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych.

Wyjaśnić należy, iż z analizy cytowanego powyżej art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że aby skorzystać z możliwości odliczenia od dochodu poniesionych wydatków, związanych z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, m.in. należy:

Stosowanie odliczenia wskazanego w art. 26 ust. 7a pkt 14 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy wyłącznie właścicieli (współwłaścicieli) samochodów. Przepis ten nie wymaga natomiast, aby osoba niepełnosprawna posiadała prawo jazdy i użytkowała samochód jako kierowca. Przepis nie pozbawia również prawa do ulgi, gdy w dowodzie rejestracyjnym samochodu jest wymieniony tylko współmałżonek osoby niepełnosprawnej, z którym pozostaje we wspólności majątkowej małżeńskiej, jeśli dowiedzie, że jest współwłaścicielem samochodu (samochód stanowi składnik majątku małżeńskiego).

Zaznaczyć przy tym należy, że określona w ustawie kwota 2.280 zł jest maksymalną kwotą, która może być odliczona tytułem poniesienia ww. wydatków. Użycie przez ustawodawcę, przy określaniu wielkości limitu, wyrażenia "w wysokości nieprzekraczającej kwoty 2.280 zł" (a nie "w wysokości 2.280 zł") wskazuje, że wysokość odliczenia uzależniona jest od intensywności (częstości) używania samochodu.

Wskazany limit 2.280 zł dotyczy tylko i wyłącznie wydatków poniesionych na używanie samochodu osobowego będącego własnością (współwłasnością) osoby niepełnosprawnej związanego z przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Kwota 2.280 zł nie jest bowiem odliczeniem z tytułu bycia osobą niepełnosprawną z I lub II grupą inwalidztwa lecz z tytułu korzystania z samochodu na dojazdy na niezbędne zabiegi. Kwota ta jest wyłącznie limitem, powyżej którego wydatki poniesione na korzystanie z samochodu nie podlegają odliczeniu.

Należy też zwrócić uwagę, że nie wszystkie wydatki dotyczące używania samochodu na przejazdy związane z leczeniem osoby niepełnosprawnej będą podlegały odliczeniu w ramach powołanego przepisu a tylko te, które są związane z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne zlecone przez lekarza.

W związku z tym w ramach tego limitu nie mogą być odliczone np. wydatki związane z wyjazdami na kontrolne wizyty czy konsultacje lekarskie w przychodni, poradni czy w szpitalu oraz badania laboratoryjne czy też podawanie leków, bowiem wyjazdy te nie spełniają wymogu określonego przez ustawodawcę w treści art. 26 ust. 7a pkt 14 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; nie są wyjazdami na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Wnioskodawca będący osobą niepełnosprawną nie będzie miał prawa do odliczenia wydatków poniesionych w związku z używaniem samochodu związanych z dojazdami na operację i kontrole.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.