ILPB2/415-560/12/15-S/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 985/12 stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2012 r. (data wpływu: 13 czerwca 2012 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 13 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów oraz podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna zamieszkała w Polsce i podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, posiada udziały w Spółce z o.o.

Udziały w spółce z o.o. stanowią majątek osobisty Zainteresowanego i nie są wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Udziały te Zainteresowany zamierza wymienić na udziały w nowotworzonej spółce z o.o., której siedziba będzie mieścić się w Rzeczypospolitej Polskiej i która podlegać będzie w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów i w zamian za nie objąć udziały w nowoutworzonej spółce z o.o. (wartość nominalna objętych w zamian za aport udziałów sp. z o.o. równa jest wartości rynkowej udziałów wnoszonych).

Udziały w nowopowstałej spółce z o.o. będą stanowiły majątek osobisty Wnioskodawcy i nie będą wykorzystywane w prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej.

Jednocześnie z Zainteresowanym (w tym samym dniu) wymiany swoich udziałów w istniejącej spółce na udziały nowopowstałej spółki dokonają pozostali wspólnicy istniejącej spółki.

Pozostali wspólnicy to osoby fizyczne i prawne zamieszkałe/mające siedzibę w Polsce i podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski.

Na skutek sumy opisanych transakcji nowo utworzona sp. z o.o. uzyska bezwzględną większość głosów w istniejącej spółce.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, nie obejmuje ona jednak pośrednictwa finansowego, a udziały podlegające wymianie jak już wskazano stanowią składnik majątku osobistego Zainteresowanego niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy w związku z opisaną wymianą udziałów powstanie po stronie Wnioskodawcy dochód do opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z opisaną zamianą udziałów nie powstanie po Jego stronie przychód do opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż co do zasady objęcie akcji bądź udziałów w spółce mającej osobowość prawną, w zamian za wkład niepieniężny do tej spółki powoduje powstanie po stronie wnoszącego przychodu z tytułu udziału w zyskach kapitałowych, w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej objętych w ten sposób udziałów.

Wynika to z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej PIT). Ustawodawca odmiennie uregulował skutki podatkowe objęcia udziałów spółki w sytuacji, gdy objęcie następuje w zamian za udziały w innej spółce, a obie spółki, których udziały wymieniane są na skutek tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Zgodnie z art. 24 ust. 8a PIT, jeżeli spółka nabywa od udziałowców innej spółki udziały tej innej spółki oraz w zamian za udziały tej innej spółki przekazuje udziałowcom tej innej spółki własne udziały oraz jeżeli w wyniku nabycia, spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, (...) - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów przekazanych udziałowcom tej innej spółki oraz wartości udziałów nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Przytoczony artykuł znajduje się w rozdziale 5 noszącym tytuł "Szczególne zasady ustalania dochodu". To oznacza, że jeżeli wymiany udziałów dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 PIT dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. Innymi słowy, nie każde objęcie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny będzie opisaną w art. 24 ust. 8a PIT wymianą udziałów.

Jeśli jednak zostaną spełnione przesłanki wymiany udziałów, to do przychodów nie zalicza się wartości udziałów przekazanych udziałowcom w zamian za uzyskane od nich udziały w innej spółce.

W opinii Zainteresowanego, z treści wymienionych przepisów wynika, że to zagwarantowanie neutralności podatkowej omawianych transakcji ma ułatwiać spółce nabywającej udziały od udziałowców innej spółki koncentrację praw głosu (a więc z reguły i kapitału) w tej innej spółce, a równocześnie umożliwiać podwyższania własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych udziałów, obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych udziałowców tej innej spółki.

Przy wykładni tych przepisów należy więc mieć na uwadze te właśnie cele przyświecające nowej regulacji prawnej. Jeżeli zatem spółka nabywająca osiąga te cele poprzez wymianę własnych udziałów na udziały wspólników innej spółki i równocześnie uzyskując w tej innej spółce większość praw głosu albo posiadając już taką większość zwiększa ilość udziałów w tej innej spółce wtedy do przychodów nie zalicza się wartości udziałów przekazanych udziałowcom tej innej spółki oraz wartości udziałów nabytych przez spółkę.

Z przepisu tego wynika więc symetria praw udziałowców tej innej spółki i spółki nabywającej udziały - jeżeli więc spółka nabywająca uzyskuje w związku z dokonaniem transakcji ten przywilej podatkowy (niezaliczanie do przychodu wymienionych wartości) to z takiego samego przywileju korzysta druga strona transakcji, czyli udziałowiec tej innej spółki. Dokonując więc analizy omawianego przepisu z perspektywy spółki nabywającej udziały należy uznać, że w przedmiotowej sprawie nabywając udziały od Wnioskodawcy i równocześnie od pozostałych wspólników w wyniku tych transakcji spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość głosów (udziałów) w spółce.

Spełniony więc będzie wymóg przewidziany w ww. przepisie (spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość głosów w spółce).

To przesądza o możliwości skorzystania z przywileju podatkowego przez wszystkich wspólników wymieniających udziały.

Zdaniem Wnioskodawcy różne potraktowanie praw wspólników zbywających udziały, których sytuacja faktyczna byłaby tożsama naruszałoby konstytucyjną zasadę równości wobec prawa (równego traktowania przez organy państwa).

Uznać więc należy, że w zamierzonej sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, spółka nabywająca w wyniku równoczesnego (w podanym wyżej rozumieniu) nabycia od kilku udziałowców istniejącej spółki udziałów uzyska bezwzględną większość praw głosu w tej istniejącej spółce, a co za tym idzie uzyska prawo przewidziane w art. 24 ust. 8a PIT (do jej przychodów nie będzie zaliczona wartość wszystkich udziałów nabytych przez spółkę). W konsekwencji podobne prawo uzyskają dotychczasowi wspólnicy spółki (do ich przychodów nie będzie zaliczona wartość udziałów przekazanych im przez spółkę nabywającą ich udziały).

Wnioskodawca wskazuje, iż powyższe stanowisko podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. (I SA/Sz 906/11).

Bez znaczenia z punktu widzenia oceny prawnej zdarzenia jest to, czy spółka z o.o. jest spółką nowo zawiązaną czy istniejącą.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 28 sierpnia 2012 r. interpretację indywidualną nr ILPB2/415-560/12-2/JK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W interpretacji wskazano, że w sytuacji kiedy spółka nowoutworzona - w wyniku samodzielnego wniesienia przez Wnioskodawcę udziałów w innej spółce nie uzyska w tej innej spółce bezwzględnej większości praw głosów - warunek wielkości praw głosu wymagany do zastosowania art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostanie spełniony. W konsekwencji wartość nominalna otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów będzie zaliczona do przychodów z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia 11 września 2012 r. Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 3 października 2012 r. nr ILPB2/415/W-104/12-2/JWP).

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 7 listopada 2012 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 5 grudnia 2012 r. nr ILPB2/4160-62/12-2/JWP, w której wniesiono o jej oddalenie.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał wyrok w dniu 6 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 985/12, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z dnia 23 kwietnia 2013 r. nr ILRP-007-99/13-2/MT Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej przywołanego wyroku WSA.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1777/13 oddalił skargę kasacyjną.

Dnia 7 grudnia 2015 r. do tut. Organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 985/12 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

W toku rozpoznania sprawy Sąd, podzielił przekonanie strony skarżącej co do wniosków, jakie wyprowadziła ona z literalnego brzemienia art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. odnośnie sumowania udziałów (akcji) w ramach transakcji wymiany udziałów. Sąd stwierdził, że wspomniany przepis nie przewiduje żadnych wymogów co do ilości udziałów (akcji) nabywanych przez spółkę nabywającą od poszczególnych udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywanej. W związku z tym możliwe jest zsumowanie udziałów przenoszonych przez kilku wspólników w celu dokonania wymiany udziałów - według proporcji określonej w tym przepisie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte: w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 6 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 985/12 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1777/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c).

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Na mocy art. 1 pkt 16 lit. e ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) ustawodawca dodał po ustępie 8 przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 8a i ustęp 8b, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

#8722; do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast stosownie do treści art. 24 ust. 8b ww. ustawy, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zgodnie z przepisem art. 13 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym znowelizowaną ustawą, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r., z wyjątkiem:

#8722; które mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2010 r.

Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, wynika że Wnioskodawca jako osoba fizyczna zamieszkała w Polsce i podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi zamierza wymienić Udziały w spółce z o.o. na udziały w nowotworzonej spółce z o.o., której siedziba będzie mieścić się w Rzeczypospolitej Polskiej i która podlegać będzie w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów i w zamian za nie objąć udziały w nowoutworzonej spółce z o.o. (wartość nominalna objętych w zamian za aport udziałów sp. z o.o. równa jest wartości rynkowej udziałów wnoszonych). Jednocześnie z Zainteresowanym (w tym samym dniu) wymiany swoich udziałów w istniejącej spółce na udziały nowopowstałej spółki dokonają pozostali wspólnicy istniejącej spółki. Pozostali wspólnicy to osoby fizyczne i prawne zamieszkałe/mające siedzibę w Polsce i podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Na skutek sumy opisanych transakcji nowo utworzona sp. z o.o. uzyska bezwzględną większość głosów w istniejącej spółce.

W tym miejscu należy zauważyć - za składem orzekającym w niniejszej sprawie - że przepis art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym nie przewiduje żadnych wymogów co do ilości udziałów (akcji) nabywanych przez spółkę nabywającą od poszczególnych udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywanej. W związku z tym możliwe jest zsumowanie udziałów przenoszonych przez kilku wspólników w celu dokonania wymiany udziałów - według proporcji określonej w tym przepisie.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy - zgodnie z którym, w związku z opisaną zamianą udziałów nie powstanie po Jego stronie przychód do opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych - należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, iż powołany w treści wniosku wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji indywidualnej o nr ILPB2/415-560/12-2/JK z 28 sierpnia 2012 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.