ILPB2/415-558/12-3/WS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2012 r. (data wpływu 11 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy - Ordynacja podatkowa w zakresie możliwości złożenia korekty zeznań podatkowych zmarłej matki - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych otrzymywanych przez matkę Wnioskodawcy oraz ustawy - Ordynacja podatkowa w zakresie możliwości złożenia korekty zeznań podatkowych zmarłej matki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest synem i spadkobiercą zmarłej w dniu 24 października 2011 r. XX. Matka Zainteresowanego w 2004 r. wróciła na stałe z Niemiec do Polski, gdzie zamieszkiwała do śmierci.

Za pośrednictwem banku, matka otrzymywała rentę wdowią po mężu, obywatelu Niemiec, zmarłym w 1993 r. Rentę wypłacała niemiecka instytucja ubezpieczeniowa (obowiązkowy system rentowy w Niemczech). Należny podatek został odprowadzony do niemieckiego urzędu skarbowego.

Bank od 2005 r. również co miesiąc potrącał zaliczki na poczet podatku od niemieckiej renty, który przekazywany był do właściwego urzędu skarbowego.

Od 2005 r. mama Wnioskodawcy otrzymywała również emeryturę z ZUS za 17 lat pracy w Polsce, w wysokości ok. 550 zł miesięcznie. Od polskiej emerytury (od której ZUS ze względu na niską kwotę potrącał zaliczki od 60-90 zł w skali roku) w rozliczeniach rocznych przychodów (PIT-36) matka odprowadzała dodatkowo należny podatek od polskiej emerytury do urzędu skarbowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Tut. Organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2. Natomiast w odniesieniu do pytania nr 1 w dniu 11 września 2012 r., wydane zostało postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania nr ILPB2/415-558/12-2/WS.

Zdaniem Wnioskodawcy, jego mama nie powinna płacić podatku dochodowego od renty wdowiej po zmarłym mężu wypłacanej przez Instytucję Ubezpieczeń Rentowych w Niemczech.

W Niemczech matka cały czas płaciła należne podatki.

Wnioskodawca uważa, że jako syn-spadkobierca po złożeniu korekty PIT-36 powinien otrzymać zwrot zapłaconego niesłusznie podatku za lata 2005-2011.

Zdaniem Wnioskodawcy, matka nie miała obowiązku składania zeznania podatkowego PIT-36 z tytułu pobierania renty wdowiej wypłacanej wyłącznie z niemieckich obowiązkowych składek ustawowego ubezpieczenia socjalnego.

Według wykładni prawnej emerytura po zmarłym mężu matki - Niemcu nie powinna być opodatkowana podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 18 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, renty pochodzące wyłącznie z niemieckich obowiązkowych składek ustawowego ubezpieczenia socjalnego są w Polsce zwolnione od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 922 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej Kodeksu cywilnego - Spadki. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Artykuł 924 ww. ustawy wskazuje, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749).

Kwestię sukcesji podatkowej reguluje przede wszystkim art. 97 § 1 ww. ustawy zgodnie z którym, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

W myśl art. 97 § 2 powołanej ustawy jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Stosownie do art. 97 § 4 Ordynacji podatkowej, przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Natomiast art. 98 § 1 ww. ustawy stanowi, iż do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Z powyższego wynika, że spadkobiercy, co do zasady, przejmują majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Natomiast, następcy prawni przejmują również przewidziane przepisami prawa podatkowego przysługujące spadkodawcy, uprawnienia o charakterze niemajątkowym związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą, jedynie w przypadku kontynuowania, na ich własny rachunek, działalności spadkodawcy - co wynika z brzmienia art. 97 § 2 cyt. ustawy.

Ponadto, z analizy art. 97 powołanej ustawy wynika, iż spadkobiercy są tą grupą następców prawnych, która nie wstępuje w prawa i obowiązki spadkodawcy, lecz przejmują te prawa i obowiązki, które istniały w momencie śmierci spadkodawcy. Oznacza to, iż spadkobierca nie zawsze może działać w imieniu spadkodawcy korzystając z jego praw.

W myśl art. 100 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku.

Stosownie do przepisu art. 100 § 2 cyt. ustawy, w decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i § 2, z zastrzeżeniem § 2a.

Artykuł 100 § 2a powołanej ustawy stanowi, iż wydając decyzję, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył.

Przepis art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż w razie śmierci spadkodawcy w toku postępowania w sprawach dotyczących praw lub obowiązków wymienionych w art. 97 w miejsce dotychczasowej strony wstępują jej spadkobiercy.

Zapis ten przedstawia szczególną sytuację, w której dozwolone jest wstąpienie spadkobiercy w prawa spadkodawcy. Wstąpienie to może jednak odbyć się tylko w przypadku śmierci spadkodawcy w toku postępowania w sprawach dotyczących jego majątkowych lub niemajątkowych praw.

Powyższe przepisy nie mają jednak zastosowania w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych, gdy spadkodawca nie złożył zeznania podatkowego, czy też deklaracji i wysokość podatku nie została określona za jego życia. W sytuacji gdy spadkodawca był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i zmarł w trakcie roku podatkowego, wysokość zobowiązania wynikającego z rozliczenia tego podatku za rok nierozliczony ustala w decyzji właściwy urząd skarbowy. W myśl bowiem art. 104 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli spadkodawca był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, organ podatkowy informuje spadkobierców, na podstawie posiadanych danych, o wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek lub podatku, podając równocześnie przypadającą do zapłacenia kwotę podatku lub kwotę nadpłaty. Jeżeli spadkodawca poniósł wydatki uprawniające do ulg podatkowych, spadkobierca w terminie 30 dni od dnia otrzymania informacji, o której mowa w § 1, zawiadamia organ podatkowy o wysokości poniesionych wydatków (art. 104 § 2 Ordynacji podatkowej). Po upływie terminu, o którym mowa w § 2, organ podatkowy doręcza spadkobiercom decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego lub stwierdzającą nadpłatę.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, iż obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie zakazują po śmierci spadkodawcy weryfikacji deklarowanych przez niego zobowiązań podatkowych. Przepisy te wręcz nakładają na organy podatkowe obowiązek wszczęcia i prowadzenia postępowania celem określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy. Jest to jednak jedyny uprawniony tryb korekty takich zobowiązań, natomiast Wnioskodawca jako spadkobierca nie jest uprawniony do złożenia korekt zeznań podatkowych zmarłej matki. Organ podatkowy, wydając decyzję określa w niej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego (na podstawie znanych organowi w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy), wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył.

Reasumując, Wnioskodawca jako spadkobierca nie jest uprawniony do złożenia korekt zeznań podatkowych zmarłej matki. Jedynie organ podatkowy, wydając decyzję na podstawie powołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej, może określić w niej wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w zeznaniu złożonym przez spadkodawcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.