ILPB2/415-556/11-3/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2011 r. (data wpływu 2 maja 2011 r.), uzupełnionym dnia 21 lipca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku uzyskania certyfikatu rezydencji podatkowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku uzyskania certyfikatu rezydencji podatkowej.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14f § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 19 lipca 2011 r. nr ILPB2/415-556/11-2/WM, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia - w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania - braków formalnych wniosku.

Jednocześnie poinformowano, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 19 lipca 2011 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 21 lipca 2011 r.), zaś w dniu 21 lipca 2011 r. (data wpływu brakującej opłaty na konto Izby Skarbowej w Poznaniu) Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

W prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka nabywa licencje od wielu kontrahentów nieposiadających rezydencji podatkowej w Polsce. Spółka dokonuje płatności z tytułu m.in. usług wymienionych w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na rzecz zagranicznych osób prawnych oraz osób fizycznych.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka jako płatnik, aby pobrać podatek od należności wypłacanych osobom zagranicznym, zgodnie z właściwymi umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartymi między Polską a innymi państwami, a więc aby zastosować zasady opodatkowania przewidziane tymi umowami, powinna być w posiadaniu certyfikatów rezydencji podmiotów, na rzecz których dokonywane są wypłaty należności.

Certyfikaty powinny potwierdzać rezydencję podatkową kontrahenta dla celów podatku dochodowego tych podmiotów w określonych państwach. Spółka ubiega się u kontrahentów o certyfikaty rezydencji podatkowej wydane przez administrację podatkową państwa zamieszkania / siedziby danego kontrahenta, na rzecz którego płatność jest realizowana. W zależności od kraju, z którego kontrahenci pochodzą, kontrahenci przedstawiają różne certyfikaty rezydencji. Część certyfikatów rezydencji wskazuje okres, za który potwierdza rezydencję podatkową kontrahenta, np. rok kalendarzowy, inne certyfikaty zaświadczają rezydencję za określony czas przeszłości do daty wydania certyfikatu rezydencji. Dużą część stanowią certyfikaty rezydencji, które nie podają okresu, za jaki poświadczają rezydencję podatkową, a jedynie posiadają datę wystawienia certyfikatu.

Spółka współpracuje z wieloma kontrahentami od wielu lat i aby w stosunku do płatności wymienionych w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zastosować postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, co roku Spółka, w celu aktualizacji posiadanych certyfikatów, ubiega się u kontrahentów o nowe (z bieżącą datą wystawienia) certyfikaty. Bardzo często zdarza się, że kontrahenci niechętnie przesyłają nowe certyfikaty, uważając, iż certyfikat przesłany w roku poprzednim lub latach poprzednich pozostaje aktualny.

Ponadto, coraz częściej Spółka natrafia na problemy z pozyskiwaniem oryginalnych certyfikatów rezydencji.

Niektórzy kontrahenci dysponują tylko jednym oryginałem certyfikatu rezydencji (który muszą przekazać większej ilości podmiotów, aniżeli tylko Spółce). Z kolei, w innych krajach władze podatkowe wydają certyfikaty tylko w formie elektronicznej. Takie informacje Spółka uzyskuje od swoich kontrahentów.

Spółka od swoich kontrahentów oprócz oryginałów certyfikatów rezydencji dostaje również certyfikaty w następujących formach:

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Certyfikat rezydencji, który posiada tylko datę wydania, ale nie wskazuje okresu, na jaki obowiązuje (na jaki jest ważny) zachowuje swoją aktualność, dopóki nie ulegnie zmianie wskazany w nim stan faktyczny (nie ulegnie zmianie rezydencja podatkowa podatnika zagranicznego - nierezydenta).

Zdaniem Spółki, na gruncie art. 5a pkt 21 w zw. z art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za certyfikat rezydencji, o którym mowa w tych przepisach można uznać certyfikat przekazany Spółce przez kontrahenta, wydany przez właściwe władze podatkowe kraju miejsca zamieszkania kontrahenta, jeżeli w takim dokumencie - poza datą jego wydania - nie ma wskazania jakiego okresu ten dokument dotyczy. W ocenie Spółki, taki certyfikat rezydencji zachowuje swą ważność do czasu zmiany statusu podatkowego kontrahenta.

Przepisy podatkowe, a w szczególności art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wprowadza definicje certyfikatu rezydencji, nie określają terminu jego ważności. W związku z powyższym, należy przyjąć, iż certyfikat rezydencji utraci swoją ważność w przypadku zmian w rezydencji podatkowej podmiotu, którego rezydencję potwierdza, natomiast w przypadku braku zmian w rezydencji podmiotu, certyfikat zachowuje swoją aktualność nawet przez kilka lat.

Takie stanowisko zostało potwierdzone licznymi interpretacjami organów podatkowych, między innymi w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r. (nr IPPB4/415-648/09-2/JK2), gdzie stwierdzono, że: "przepisy nie regulują kwestii jak długo certyfikat rezydencji, wydany przez właściwy organ administracji podatkowej, zachowuje swoją aktualność, a tym samym ważność, dlatego można uznać, iż certyfikat zachowuje ważność tak długo, jak długo nie ulega zmianie potwierdzony w nim stan faktyczny".

Z kolei, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2010 r. (nr IPPB4/415-263/10-4/SP), wskazał, że: " (...) należy uznać, że certyfikat zachowuje ważność tak długo, jak długo stan faktyczny w nim zawarty nie ulega zmianie. Oczywiście zasada ta nie ma zastosowania w sytuacjach, w których treść certyfikatu określa termin jego ważności wskazując rok podatkowy, bądź też konkretnie wskazuje okres czasu na jaki certyfikat został wydany".

Z kolei w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 maja 2008 r. (nr IBPB3/423-137/08/BG), Dyrektor zważył, że: "przepisy nie regulują kwestii jak długo certyfikat rezydencji wydany przez właściwy organ administracji podatkowej, zachowuje swoją aktualność, a tym samym ważność, dlatego można uznać, iż certyfikat zachowuje ważność tak długo, jak długo nie ulega zmianie potwierdzony w nim stan faktyczny. Certyfikat rezydencji ma służyć przede wszystkim płatnikowi w ustaleniu czy powinien pobrać podatek według stawki wynikającej z umowy, czy też według stawki krajowej".

Takie samo stanowisko zostało wyrażone w postanowieniu wydanym przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2005 r. (nr 1471/DPD2/423/8/05/HT/2), który uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, iż: "do rezydencji podatkowej klienta może stosować certyfikat rezydencji także po upływie roku od jego wydania".

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż w myśl art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Natomiast na mocy art. 194 § 1 ww. ustawy, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Mając na uwadze powyższe, ogólne zasady dowodowe, jak również brak normy prawnej regulującej długość okresu ważności certyfikatu, w ocenie Spółki, w pełni uzasadnione jest stanowisko, zgodnie z którym certyfikat rezydencji, który nie wskazuje daty ważności, do której obowiązuje, zachowuje swoją aktualność dopóki nie ulegnie zmianie wskazany w nim stan faktyczny.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Wystarczającym dokumentem potwierdzającym, iż nie uległ zmianie stan faktyczny w posiadanym certyfikacie rezydencji, który nie wskazuje za jaki okres potwierdza rezydencję podatkową, wydanym np. w roku poprzedzającym rok, w którym dokonywane są płatności na rzecz kontrahenta zagranicznego, będzie oświadczenie pisemne przedstawiciela reprezentującego kontrahenta np. w formie e-mail.

W ocenie Spółki, art. 5a pkt 21 w zw. z art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku dokonywania płatności, o których mowa w art. 29 ust. 1 ww. ustawy, w przypadku posiadania przez Spółkę dokumentu certyfikatu rezydencji, o którym mowa w art. 5a pkt 21 w zw. z art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z datą wydania w roku lub w latach poprzedzających rok, w którym dokonuje się płatności, o której mowa w art. 29 ust. 1 ww. ustawy, do uznania certyfikatu rezydencji za potwierdzający rezydencję podatkową kontrahenta również za rok, w którym dokonywana jest płatność, wystarczające będzie posiadanie dokumentu certyfikatu rezydencji z datą wydania w roku lub w latach poprzedzających rok, w którym dokonuje się płatności oraz pisemnego oświadczenia przedstawiciela kontrahenta w formie e-mail o braku w roku, w którym jest dokonywana wypłata, zmian w zakresie rezydencji podatkowej kontrahenta. Wynika to z faktu, iż mimo że organy podatkowe w wydawanych interpretacjach wielokrotnie wskazywały, iż certyfikat rezydencji zachowuje swoją aktualność (ważność) tak długo, jak długo nie ulega zmianie potwierdzony w nim stan faktyczny, to jednak brak jest informacji w jaki sposób płatnik powinien zweryfikować (potwierdzić), czy stan faktyczny przedstawiony w posiadanym certyfikacie rezydencji nie uległ zmianie.

W tym miejscu, Spółka pragnie wskazać na interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 marca 2009 r. (nr IPPB5/423-26/10-2/AM), gdzie wskazano, że: "stanowisko wnioskodawcy, iż certyfikat rezydencji, który nie wskazuje daty, do której obowiązuje, zachowuje swoją aktualność dopóki nie ulegnie zmianie wskazany w nim stan faktyczny jest prawidłowe. Spółka będąc w posiadaniu oryginału wydanego certyfikatu rezydencji kontrahenta jeśli uzyska od niego potwierdzenie, iż dane wynikające z owego certyfikatu nie uległy zmianie to jest to wystarczające do uwzględnienia przez spółkę właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania".

W ocenie Wnioskodawcy, stanowisko, iż potwierdzenie przez przedstawiciela kontrahenta, że stan faktyczny określony w certyfikacie rezydencji na dzień jego wydania nie uległ zmianie, w formie pisemnego oświadczenia np. e-mail, znajduje potwierdzenie w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), który stwierdza, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Certyfikaty w następujących formach:

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka wskazuje, iż coraz częściej nie może otrzymać oryginału certyfikatu w formie papierowej.

Spółka uzyskuje certyfikaty w następujących formach:

W niektórych przypadkach nie jest możliwe uzyskanie przez Spółkę oryginału certyfikatu rezydencji. Władze podatkowe w niektórych krajach wydają bowiem certyfikaty tylko w formie elektronicznej lub wydają tylko jeden egzemplarz certyfikatu rezydencji, który podatnik musi przekazać również podmiotom innym, aniżeli Spółce. Takie informacje Spółka uzyskuje od swoich kontrahentów. Certyfikaty takie zawierają dane wymagane polskimi przepisami podatkowymi, a mianowicie wydawane są przez właściwy organ administracji podatkowej państwa rezydencji odbiorcy należności i zaświadczają o miejscu siedziby / zamieszkania podatnika dla celów podatkowych.

Wskazać należy, iż co do zasady, płatnik powinien posiadać certyfikat rezydencji swoich kontrahentów w oryginale lub w postaci kopii poświadczonej notarialnie oraz przedstawić certyfikat rezydencji na każdorazowe żądanie polskich organów podatkowych.

Jednakże, zgodnie z art. 180 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Jeżeli zatem nie ma możliwości dostarczenia certyfikatu rezydencji w postaci oryginału papierowego dokumentu ze względu na fakt, iż w praktyce w danym kraju ich wydawanie zostało zastąpione udostępnianiem dokumentu w wersji elektronicznej lub władze podatkowe danego państwa wydają tylko jeden egzemplarz certyfikatu rezydencji (a kontrahent przekazuje Spółce kserokopię oryginału certyfikatu rezydencji), to w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej, wskazane w zapytaniu formy dokumentu będą wystarczające dla celów udowodnienia miejsca zamieszkania lub siedziby podatnika i zastosowania obniżonej stawki podatku lub niepobrania podatku.

Takie samo stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 22 listopada 2010 r. (nr IPPB4/415-679/10-3/MP), jak również w interpretacji tego samego Dyrektora z tego samego dnia wydanej pod numerem IPPB5/423-571/10-3/AM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ustawy - Ordynacja podatkowa, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Artykuł 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) stanowi, iż osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Z kolei art. 3 ust. 1a ww. ustawy doprecyzowuje, iż za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 2a tej ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów:

Natomiast, zgodnie z art. 29 ust. 2 ww. ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Z kolei, w myśl art. 5a pkt 21 powołanej ustawy, ilekroć jest w niej mowa o certyfikacie rezydencji - oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Jak wynika z powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, certyfikat rezydencji jest dokumentem wydawanym przez właściwą administrację podatkową, potwierdzającym określony stan faktyczny - miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jest miejsce zamieszkania. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że - na moment wydania tego dokumentu bądź na moment w nim określony - stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Certyfikat może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.

Tym samym, o ile brak zmiany rezydencji podatkowej podmiotu po upływie okresu, którego dotyczy wydany na jego rzecz certyfikat rezydencji, pozwala na stwierdzenie, że okoliczności faktyczne potwierdzone w certyfikacie nie uległy zmianie, nie uprawnia to jednak do uznania, że okoliczności faktyczne istniejące po okresie, jakiego dotyczy certyfikat, zostały potwierdzone tym certyfikatem.

Jednocześnie certyfikat rezydencji stanowi również dokument, z którego wynika, czy od wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonywanych na rzecz danego podatnika, powinien zostać pobrany przez płatnika podatek, a jeśli tak, jaka stawka podatku, tj. wynikająca z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinna zostać zastosowana.

W razie wątpliwości, to na płatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że prawidłowo zrealizował ciążące na nim obowiązki. Zgodnie bowiem z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

Jednocześnie zauważa się, że nie ma ujednoliconej formy certyfikatów rezydencji. Nie rozstrzyga o tym także definicja certyfikatu rezydencji określona w art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Każde państwo stosuje własny wzór takiego zaświadczenia i ma własne wymogi formalne związane z jego wydaniem. Z punktu widzenia właściwej kwalifikacji dokumentu przedłożonego przez podatnika płatnikowi, który ma stanowić podstawę uwzględnienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, istotne będą zatem pewne istotne składniki tego dokumentu. Uwzględniając treść art. 5a pkt 21 oraz wynikające z art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwarunkowania, certyfikat rezydencji to dokument:

* wystawiony przez właściwe dla podatnika organy administracji podatkowej,

* wskazujący dane identyfikujące podatnika, w tym jego nazwę i siedzibę, datę wystawienia oraz ewentualnie okres ważności dokumentu,

* zawierający stwierdzenie, że podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie jego miejsca zamieszkania.

Należy przy tym podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymaga od płatnika posiadania certyfikatu rezydencji potwierdzającego siedzibę podatnika na dzień wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 29 ustawy w momencie dokonywania tej wypłaty. W większości przypadków nie ma możliwości uzyskania takiego dokumentu w dniu wypłaty tych należności. Natomiast, jeżeli w certyfikacie wskazano okres jego ważności, dla płatnika istotne jest, czy w dacie wypłaty świadczenia okres ten nie upłynął.

Z przepisu art. 29 przedmiotowej ustawy wynika, że dla zastosowania korzystniejszych dla podatnika stawek wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie jest wystarczający sam fakt posiadania przez niego rezydencji podatkowej w kraju, z którym Polskę łączy taka umowa, ale dodatkowo musi to zostać potwierdzone wydaniem specjalnego dokumentu, jakim jest certyfikat rezydencji. Certyfikatu rezydencji nie może zastąpić inny dowód (np. dokument potwierdzający prowadzenie przez określony podmiot działalności gospodarczej na terytorium danego kraju, a nawet informacja o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej, czy też decyzja podatkowa). Zatem, warunkiem zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową jest udokumentowanie miejsca zamieszkania podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

A zatem, prawidłowa realizacja obowiązków przez płatnika wymaga uzyskania przez niego certyfikatu rezydencji aktualnego na moment dokonywania wypłat na rzecz podatnika. Ustawodawca nie wskazał przy tym, w jakim terminie płatnik powinien wejść w posiadanie tego dokumentu.

Wobec powyższego, w przypadku wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnik może - mając jednak na względzie ryzyko odpowiedzialności na podstawie art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej - zastosować zwolnienie od podatku bądź stawkę podatku wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w oparciu o informacje uzyskane od podatnika bądź na podstawie uzyskanego wcześniej certyfikatu rezydencji i potwierdzenia przez podatnika, że dane w nim zawarte nie uległy zmianie. Nie zwalnia to jednak płatnika z obowiązku późniejszego uzyskania certyfikatu rezydencji dotyczącego okresu, w którym dokonane zostały te wypłaty.

Jeśli natomiast płatnik nie ma pewności co do rezydencji podatkowej danego podmiotu, w celu dochowania należytej staranności przy realizacji ciążących na nim obowiązków, powinien stosować przepisy krajowe. W przypadku poboru podatku w wysokości wyższej niż należna, podatnik ma bowiem możliwość wystąpienia do właściwego organu podatkowego o zwrot nadpłaty.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, Spółka nie może uznać, że certyfikat rezydencji, który zawiera jedynie datę wydania, stanowi zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych obejmujące okres do momentu zmiany tej rezydencji (tj. okres następujący po dacie wydania tego certyfikatu). Nie ma przy tym znaczenia, że zawarte w takim dokumencie określenie miejsca zamieszkania podmiotu dla celów podatkowych pozostaje aktualne w odniesieniu do późniejszych okresów. Należy bowiem odróżnić kwestie:

* ważności dokumentu urzędowego (zaświadczenia) jakim jest certyfikat rezydencji, tj. możliwości skutecznego powoływania się na ten dokument przy dokonywaniu określonych czynności prawnych; ważność certyfikatu rezydencji może wynikać z przepisów wewnętrznych państwa, którego organy wydają tego rodzaju zaświadczenie;

* okresu, jakiego dotyczy certyfikat rezydencji, tj. okresu, za który dokument ten potwierdza rezydencję podatkową danego podmiotu (zakresu przedmiotowego certyfikatu rezydencji); kwestia ta jest istotna z punktu widzenia realizacji obowiązków płatnika;

* aktualności stanowiącego treść certyfikatu rezydencji stwierdzenia, że dany podmiot dla celów podatkowych jest rezydentem określonego państwa; niezmienność rezydencji podatkowej danego podmiotu po upływie okresu, jakiego dotyczy certyfikat rezydencji nie ma znaczenia dla oceny ważności i zakresu przedmiotowego certyfikatu rezydencji.

Innymi słowy, dla uznania, że Wnioskodawca prawidłowo wykonał obowiązek uzyskania certyfikatu rezydencji podatnika, o którym mowa w art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niewystarczające jest posiadanie dokumentu certyfikatu rezydencji z datą wydania w roku lub w latach poprzedzających rok, w którym dokonuje się płatności oraz pisemnego oświadczenia przedstawiciela kontrahenta w formie e-mail o braku w roku, w którym jest dokonywana wypłata, zmian w zakresie rezydencji podatkowej kontrahenta. Prawidłowa realizacja obowiązków płatnika wymaga bowiem uzyskania przez Spółkę certyfikatu rezydencji potwierdzającego rezydencję podatkową kontrahenta na moment dokonywania na jego rzecz wypłat należności z tytułów określonych w art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie certyfikatu rezydencji dotyczącego jakiegokolwiek okresu, w tym certyfikatu "potwierdzonego" przez przedstawiciela kontrahenta. Ponadto, jak wynika wprost z art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, certyfikat rezydencji oznacza zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika - nie można tym samym zastąpić go pisemnym oświadczeniem przedstawiciela kontrahenta.

Należy ponadto podkreślić, że określony w art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunek udokumentowania miejsca zamieszkania podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji stanowi przesłankę materialnoprawną zastosowania przez płatnika (tu: Spółkę) stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową.

Podsumowując, Wnioskodawca, będąc w posiadaniu oryginału certyfikatu rezydencji podatnika, na rzecz którego dokonuje wypłat należności z tytułów wskazanych w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz pisemnego, np. w formie e-mail, potwierdzenia przez przedstawiciela kontrahenta braku zmiany danych wynikających z tego certyfikatu, może stosować zwolnienie od podatku bądź stawki podatku wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pod warunkiem udokumentowania miejsca zamieszkania tego podatnika dla celów podatkowych za okres, w którym dokonane zostały przedmiotowe wypłaty uzyskanym certyfikatem rezydencji. Warunek, o którym mowa w art. 29 tej ustawy zostanie zatem spełniony dopiero w momencie uzyskania przez Spółkę takiego certyfikatu. Z tą chwilą zostanie również udokumentowana kwestia prawidłowości wykonania przez Spółkę ciążących na Niej obowiązków płatnika.

Płatnik (tu: Spółka), na którym spoczywa obowiązek potrącenia podatku od dochodu osiąganego przez nierezydenta w prawidłowej wysokości, powinien żądać od podatnika dokumentu (tj. certyfikatu rezydencji) oryginalnego. W przypadku przedłożenia przez podatnika kopii lub kserokopii dokumentu (nawet potwierdzonej przez notariusza w państwie, z którego pochodzi podatnik, opatrzone pieczęcią "apostille" bądź nie), skanu lub kopii tegoż dokumentu, konieczne jest zatem okazanie oryginału w celu potwierdzenia jego zgodności z oryginalnym dokumentem.

W tym miejscu należy wskazać na regulację art. 180 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Jednakże w myśl art. 194 § 1 ww. ustawy, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Stosownie natomiast do treści art. 194a § 2 omawianej ustawy, zamiast oryginału dokumentu strona może złożyć odpis dokumentu, jeżeli jego zgodność z oryginałem została poświadczona przez notariusza albo przez występującego w sprawie pełnomocnika strony będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym. Zawarte w odpisie dokumentu poświadczenie zgodności z oryginałem przez występującego w sprawie pełnomocnika strony będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym ma charakter dokumentu urzędowego (§ 3 tejże regulacji).

W przypadku notariuszy do urzędowego poświadczania przedstawionych odpisów dokumentów urzędowych podstawę prawną stanowi art. 96 pkt 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1158 z późn. zm.). Natomiast w przypadku pełnomocnika Spółki będącego adwokatem - art. 4 ust. 1b ustawy z dnia 26 maja 1982 r. o adwokaturze (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 146, poz. 1188 z późn. zm.), będącego radcą prawnym - art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 z późn. zm.) bądź doradcą podatkowym - art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 73, poz. 443 z późn. zm.).

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż poświadczenie odpisu (kserokopii) certyfikatu rezydencji w sposób przedstawiony powyżej będzie - na podstawie ww. art. 194a § 3 Ordynacji podatkowej - dokumentem stwierdzającym urzędowo istnienie dokumentu (tj. certyfikatu rezydencji) o określonej treści.

Powołane powyżej przez Organ wydający niniejszą interpretację indywidualną przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa mają charakter proceduralny i dotyczą sposobu udowadniania okoliczności faktycznych w toku postępowania dowodowego. Postępowanie takie może służyć ustaleniu, czy w danej sytuacji zaistniały okoliczności faktyczne wypełniające hipotezę adresowanych do płatnika norm prawnych zawartych w art. 29 w związku z art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże przepisy proceduralne nie mogą modyfikować określonych przez ustawodawcę warunków stosowania przepisów o charakterze materialnoprawnym.

I tak, pierwsza z tych regulacji stanowi, że zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca zamieszkania podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od tego podatnika certyfikatem rezydencji. Tym samym, już z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że certyfikat rezydencji przesądza o tym jaki podatek pobierze od podatnika płatnik, tj. czy według stawek przewidzianych w polskich przepisach, czy wynikających z umów międzynarodowych. Innymi słowy, o zastosowaniu przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie jest wystarczający sam fakt posiadania przez podatnika rezydencji podatkowej w kraju, z którym Polskę łączy taka umowa, ale dodatkowo musi to być potwierdzone specjalnym dokumentem jakim jest właśnie certyfikat rezydencji, którego definicję ustawodawca zamieścił w art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonując analizy obu przywołanych wyżej regulacji stwierdzić należy, że certyfikatu rezydencji nie można zastąpić innym dokumentem prywatnym lub urzędowym, który poświadczałby o miejscu zamieszkania podatnika. Natomiast brak takiego certyfikatu rezydencji obliguje płatnika do pobrania podatku według prawa polskiego. Zatem certyfikat rezydencji to "zaświadczenie (...) wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika", czyli dokument urzędowy, którego nie może zastąpić kopia nie mająca takiego charakteru, tzn. nie mająca waloru dokumentu urzędowego.

Spółka przedstawiając opis zdarzenia przyszłego wskazała, iż otrzymuje od kontrahentów (oprócz oryginałów certyfikatów rezydencji) certyfikaty w formie kopii poświadczonych za zgodność z oryginałem przez notariusza w państwie, z którego podatnik pochodzi, opatrzone pieczęcią "apostille", kopii poświadczonych za zgodność z oryginałem przez notariusza w państwie, z którego podatnik pochodzi, nieopatrzone pieczęcią "apostille", skanów certyfikatów rezydencji przesłanych pocztą elektroniczną lub kopii certyfikatów rezydencji przesłanych w formie papierowej.

Odnosząc powyższe do przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w przedmiocie niniejszej sprawy, stwierdzić należy, iż wskazane przez Spółkę kopie certyfikatów rezydencji nie stanowią dokumentów urzędowych.

Reasumując, tylko oryginał certyfikatu rezydencji bądź jego kopia posiadająca walor dokumentu urzędowego (tj. odpis certyfikatu rezydencji, jeżeli jego zgodność z oryginałem została poświadczona przez notariusza albo przez występującego w sprawie pełnomocnika strony będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym) mogą być traktowane jako uprawniające Spółkę do zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową.

Jeżeli natomiast nie ma możliwości dostarczenia certyfikatu rezydencji w ww. postaci ze względu na fakt, iż w praktyce w danym kraju ich wydawanie zostało zastąpione udostępnianiem dokumentu w wersji elektronicznej dostępnej na oficjalnej stronie internetowej należy uznać, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych forma ta będzie wystarczająca dla celów udowodnienia miejsca zamieszkania podatnika.

Podsumowując, jeżeli Spółka nie ma możliwości uzyskania certyfikatu rezydencji w postaci oryginału lub jego kopii posiadającej walor dokumentu urzędowego może zastosować zwolnienie od podatku bądź stawkę podatku wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w oparciu o certyfikat w wersji elektronicznej.

Ponadto, w odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie dodaje się, że w zakresie opisu zdarzenia przyszłego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych wniosek Spółki został rozpatrzony odrębnym pismem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.