ILPB2/415-549/14-2/ES - PIT w zakresie preferencyjnego opodatkowania jako osoba samotnie wychowująca dziecko

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2014 r. (data wpływu 30 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania jako osoba samotnie wychowująca dziecko - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania jako osoba samotnie wychowująca dziecko.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 27 września 2011 r., w trakcie trwania związku małżeńskiego Wnioskodawcy urodziła się córka. Wyrokiem sądu z dnia 23 sierpnia 2012 r., na rozprawie z powództwa byłej żony Zainteresowanego małżeństwo zostało rozwiązane a wykonanie władzy rodzicielskiej nad małoletnią córką powierzono obu stronom, ustalając miejsce pobytu dziecka przy powódce.

Od tego momentu Wnioskodawca ponosi koszty wychowania i utrzymania małoletniej córki w formie alimentów w wysokości 1 000 zł miesięcznie. Ze względu na to, że była żona ma problem ze znalezieniem stałej pracy Zainteresowany płaci alimenty również na jej utrzymanie w wysokości 400 zł miesięcznie. Od chwili rozwodu Wnioskodawca nie zamieszkuje z matką dziecka i nie prowadzi z nią wspólnego gospodarstwa domowego. Jednak ze względu na fakt, że mieszkanie, w którym córka z byłą małżonką są zameldowane stanowi własność Zainteresowanego (jest w trakcie spłaty kredytu hipotecznego), poza alimentami Wnioskodawca ponosi koszty utrzymania mieszkania, w postaci czynszu i rachunków za media.

Zgodnie z wyrokiem sądu opiekę na dzieckiem oraz pełnienie funkcji wychowawczych sprawują małżonkowie wspólnie. W związku jednak z posiadanym przez byłą współmałżonkę wykształceniem pedagogicznym, pojawiły się z jej strony plany kilkutygodniowego wyjazdu w okresie wakacyjnym na kolonie jako opiekun grupy dzieci szkolnych w ramach umowy zlecenia. W tym czasie na jej prośbę córka będzie przebywała z Wnioskodawcą, co zostanie udokumentowane zmianą miejsca zameldowania dziecka. Z uwagi więc na chwilową niemożność sprawowania opieki nad małoletnią córką ze strony matki dziecka, w okresie przebywania byłej żony poza miejscem zamieszkania, Zainteresowany będzie jedyną osobą w pełni odpowiedzialną za wychowywanie córki i łożenie na jej utrzymanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z opisanymi okolicznościami w zeznaniu podatkowym za rok 2014 Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z preferencyjnego opodatkowania jako osoba samotnie wychowująca dziecko.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem przepisów art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do preferencyjnego opodatkowania ma prawo osoba:

Konieczne jest zatem "samotne wychowywanie dziecka" przez określoną osobę. Pod pojęciem samotnego wychowywania dziecka należy z kolei rozumieć pozostawanie dziecka na utrzymaniu osoby (o statusie, o którym mowa była powyżej), która nie mieszka, nie prowadzi wspólnego gospodarstwa z partnerem; przy czym ustawa nie wymaga, aby fakt samotnego wychowywania dziecka miał miejsce przez cały rok podatkowy, którego ma dotyczyć zeznanie podatkowe.

Przepis stanowi bowiem o osobach wychowujących samotnie dzieci "w roku podatkowym" a nie "przez rok podatkowy". Wystarczające jest zatem, aby stan taki zaistniał w ciągu roku, a nie aby trwał przez cały rok. Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika także, że osoba, która korzysta ze sposobu opodatkowania razem z samotnie wychowywanym dzieckiem, nie musi pozostawać osobą samotnie wychowującą dziecko na koniec roku podatkowego.

Ponadto, w odniesieniu do osoby rozwiedzionej samotnie wychowującej dzieci o uprawnieniu do szczególnego opodatkowania, wynikającym z art. 6 ust. 4 ww. ustawy decyduje również tytuł prawny, jakim jest orzeczenie sądowe o sprawowaniu władzy rodzicielskiej.

Zgodnie z posiadanym wyrokiem sądu: "Władzę rodzicielską powierza się obu stronom oznaczając miejsce pobytu dziecka przy powódce". Prawa rodzicielskie nie zostały więc ograniczone żadnej ze stron, a mając na uwadze plany byłej współmałżonki i niemożność sprawowania opieki nad dzieckiem przez pewien okres w trakcie raku podatkowego, na jej prośbę i za jej zgodą dziecko będzie przebywało w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy.

Zaistniałe okoliczności potwierdzą więc fakt faktycznego wychowania dziecka przez Zainteresowanego, gdyż w okresie nieobecności matki będzie jedyną osobą zapewniającą dziecku stałą opiekę, prowadzącą do uzyskania pełnego rozwoju fizycznego i psychicznego.

Wnioskodawca jest również jedyną osobą, która łoży na utrzymanie dziecka, ponieważ matka dziecka od początku roku nie osiąga żadnych dochodów.

Mając na uwadze obowiązujący stan prawny oraz zaprezentowany opis zdarzenia przyszłego Zainteresowany uważa, że w zeznaniu podatkowym za 2014 r. będzie miał prawo do preferencyjnego opodatkowania wspólnie z dzieckiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:

* podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

W myśl art. 6 ust. 8 ww. ustawy sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym.

Zgodnie z art. 6 ust. 9 powołanej ustawy zasada określona w ust. 8 nie dotyczy osób, o których mowa w art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym niekorzystających jednocześnie z opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach określonych w art. 30c albo w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, albo w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym.

Ponadto art. 6 ust. 10 ww. ustawy stanowi, że sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek, wyrażony w zeznaniu podatkowym, określony w ust. 2 i 4, złożą po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1.

Cytowane przepisy wprowadzają wyjątek od zasady dokonywania indywidualnego rozliczenia zobowiązania podatkowego podatników poprzez ustalenie preferencyjnego sposobu rozliczenia.

W konsekwencji, aby móc rozliczyć się jako osoba samotnie wychowująca dziecko należy spełniać wszystkie warunki określone w stosownych przepisach.

Z powyższego wynika, że ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego dla osób samotnie wychowujących dzieci od spełnienia łącznie następujących warunków: posiadania statusu osoby samotnie wychowującej dziecko, wychowywania w roku podatkowym dzieci (dziecka), nie uzyskiwania przez dzieci (dziecko) dochodów (z wyjątkiem przewidzianych ustawą), wyrażenia wniosku o rozliczenie na preferencyjnych warunkach w rocznym zeznaniu podatkowym, złożonym w ustawowym terminie przewidzianym do jego składania.

Jednak przepis art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być odczytywany w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym określonym w tym przepisie jest osobą samotnie wychowującą dziecko.

Z istoty pojęcia "osoby samotnie wychowującej dziecko" wynika, że jest to osoba, która w określonej sytuacji, w określonym czasie zupełnie sama (bez udziału drugiej osoby), zajmuje się wychowywaniem dziecka, stale troszczy się o jego byt materialny i rozwój emocjonalny.

Przepis art. 6 ust. 4 ustawy wymienia osoby, którym przysługuje status osób samotnie wychowującej dziecko, odwołując się zarówno do statusu cywilnoprawnego osoby wychowującej dziecko, jak również do tego, że osoba ta musi faktycznie wychowywać dziecko samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykształcił się jednolity pogląd, że aby uznać rodzica lub opiekuna prawnego za osobę samotnie wychowującą dziecko nie wystarczy, by była stanu wolnego (lub w stosunku do której orzeczono separację, albo osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności), ale musi również faktycznie samotnie wychowywać dziecko, przy czym "samotnie" oznacza wg NSA "bez udziału innej osoby". Jak podkreśla się w orzecznictwie, uzasadnienie wprowadzenia ulgi (wykładnia celowościowa) świadczy wyraźnie o tym, że ustawodawca kierował ją wyłącznie do tych osób, które samotnie troszczą się o zaspokajanie codziennych potrzeb dziecka, nie zaś do każdego rodzica, który ma władzę rodzicielską i jednocześnie jest stanu wolnego, ale nie pełni codziennej (samotnej) pieczy nad dzieckiem. Innymi słowy, nie każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym określonym w komentowanym przepisie jest osobą samotnie wychowującą dziecko - tak: wyroki NSA z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1266/05, z dnia 24 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1474/05, z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1267/05, z dnia 30 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1452/05, II FSK 644/06, II FSK 1549/05, II FSK 1534/05, II FSK 1548/05, z dnia 6 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 617/07 i II FSK 371/07, z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 279/08, z dnia 27 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2474/10.

Pewne problemy przy ocenie, czy dana osoba jest osobą samotnie wychowującą dziecko, może sprawiać fakt, że w niektórych przypadkach samotnie wychowywane dziecko ma nadal dwoje rodziców czy też opiekunów. Żadne z nich bowiem nie jest pozbawione władzy rodzicielskiej. W niektórych przypadkach powstawać mogą wątpliwości, która z tych osób jest osobą samotnie wychowującą dziecko. Zaznaczyć przy tym należy, że tylko jedna osoba (spośród obydwu rodziców lub opiekunów) może być uznana za samotnie wychowującą to samo dziecko w danym czasie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2693/06, LEX nr 220525).

W takim wypadku osobą samotnie wychowującą dziecko jest osoba, która faktycznie, w pojedynkę - w pełni albo w przeważającej mierze wychowuje dziecko bez udziału drugiego z rodziców, stale, na co dzień troszcząc się nie tylko o byt materialny, ale także rozwój emocjonalny dziecka. Przez wychowywanie należy bowiem rozumieć zapewnianie stałej opieki, prowadzącej do uzyskania pełnego rozwoju fizycznego i psychicznego. Pojęcie to uszczegółowił NSA w wyroku z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 30/10, LEX nr 844681, w uzasadnieniu którego znalazło się następujące stwierdzenie: "Wychowanie dziecka można określić jako kształtowanie osobowości dziecka poprzez kształtowanie jego samodzielności, obowiązkowości, rozwijanie predyspozycji intelektualnych i umiejętności praktycznych, kształtowanie światopoglądu oraz systemu wartości oraz postaw emocjonalnych".

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że skoro samotnie wychowującą dziecko jest osoba, która w oznaczonym czasie zupełnie sama zajmuje się dzieckiem i faktycznie wychowuje dziecko bez udziału drugiego z rodziców, to sytuacja taka nie zachodzi w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, który - z uwagi na swój stan cywilny - spełnia jedynie część warunków przewidzianych dla uzyskania statusu osoby samotnie wychowującej. Nie można jednak uznać, że samotnie wychowuje dziecko, gdyż matka dziecka również jest zaangażowana w wychowanie. Posiada ona bowiem pełnię praw rodzicielskich, zajmuje się nim na co dzień, troszcząc o jego codzienny byt i rozwój. Zaznaczyć należy, że oboje rodzice aktywnie współuczestniczą w wychowaniu dziecka, pomimo że nie zamieszkują ze sobą pod jednym dachem, zatem nie może być mowy o samotnym jego wychowywaniu.

Mając na uwadze unormowanie zawarte w art. 6 ust. 4 (cyt. ustawy), które w swej istocie odnosi się do całego roku podatkowego przy uwzględnieniu szczególnych okoliczności zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że żadnego z rodziców nie można uznać za osobę samotnie wychowującą dziecko. W procesie wychowawczym, z którym mamy do czynienia w sprawie, każde z rodziców dokłada odpowiednich osobistych starań, aby proces ten był skuteczny z korzyścią dla wychowywanego małoletniego dziecka. To, że czynności wychowawcze każdego z rodziców są dokonywane oddzielnie w innym miejscu i czasie nie oznacza jeszcze, że każde z tych rodziców może być uznane w rozumieniu przepisów podatkowych ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za osobę samotnie wychowującą dzieci.

Ponadto tut. Organ pragnie podkreślić, że - zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa - wszelkie preferencje podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania oraz mają charakter przywileju, z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek korzystania; muszą one być zatem interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej dany przepis prawa podatkowego. Nadto przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową.

Zaznaczenia wymaga fakt, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym ulgi przewidzianej w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od spełnienia wszystkich przesłanek wymaganych do jej zastosowania.

Niezbędną przesłanką w przedmiotowej sprawie jest, jak już wcześniej zaznaczono, aby osoba w trakcie roku podatkowego faktycznie samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców wychowywała dziecko.

Zatem, w opisanej powyżej sytuacji Wnioskodawca nie może być uznany za osobę samotnie wychowującą dziecko.

Z literalnego brzmienia przepisu art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynika bowiem jednoznacznie, że omawiany sposób opodatkowania przysługuje temu rodzicowi, który w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci. Zatem ustawodawca uzależnił możliwość skorzystania z ww. preferencji podatkowej od tego, czy rodzic będący stanu wolnego w roku podatkowym samotnie wychowuje dziecko.

Zainteresowany wraz z byłą małżonką zajmują się opieką i wychowaniem małoletniej córki. Sąd powierzył obojgu rodzicom wykonywanie władzy rodzicielskiej nad małoletnim dzieckiem, z ustaleniem miejsca zamieszkania córki z matką. Zatem, nie kwestionując faktu, że Wnioskodawca - jako osoba rozwiedziona - bierze udział w wychowywaniu swojej córki oraz faktu, że w ciągu roku (w czasie przebywania byłej małżonki, jako opiekuna kolonii na kilkutygodniowym wyjeździe, poza miejscem zamieszkania), w pewnym okresie zamieszkuje sam z córką - nie sposób stwierdzić, że Zainteresowany spełnia wszystkie warunki uprawniające do opodatkowania jako osoby samotnie wychowującej dziecko. Wnioskodawca w roku podatkowym nie wychowuje bowiem dziecka samotnie, tzn. bez udziału drugiego z rodziców (jego matki). Bezsprzecznym bowiem pozostaje fakt, że część roku dziecko przebywa pod opieką matki i to ona wówczas je wychowuje.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że okoliczność, że dwie osoby wychowują to samo dziecko wyklucza możliwość uznania, że którakolwiek z tych osób wychowuje dziecko samotnie. Tak więc dziecko jest wychowywane przez oboje rodziców.

Nie można zatem uznać, że Wnioskodawca jest osobą samotnie wychowującą małoletnie dziecko, ponieważ jego wychowaniem zajmuje się wspólnie z matką dziecka.

Należy więc stwierdzić, że w związku z opisanymi okolicznościami rozpatrywanej sprawy w zeznaniu podatkowym za rok 2014 Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do korzystania z omawianej preferencji - w świetle przepisów obowiązujących w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.