ILPB2/415-541/14-2/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z 25 kwietnia 2014 r. (data wpływu: 28 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie powstania obowiązku podatkowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie powstania obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia 15 czerwca 2011 r. zmarła żona Wnioskodawcy. Spadek po niej został przyjęty przez spadkobierców - w tym Zainteresowanego z dobrodziejstwem inwentarza, co zostało stwierdzone w postanowieniu z 16 listopada 2012 r. wydanym przez Sąd Rejonowy Dnia 18 kwietnia 2012 r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dokonał spisu inwentarza. W skład czynnej masy spadku weszły rzeczy ruchome oraz nieruchomości o łącznej wartości 71 305,00 zł, przy czym długi spadkowe wyniosły łącznie 90 469,00 zł. Koszty komornicze sporządzenia spisu inwentarza wyniosły 1 248,87 zł. Z powyższego rozliczenia wynikało, że Wnioskodawca obowiązany był pokryć długi spadkowe do wysokości 77,5% ich wartości z uwagi na fakt, że wartość czynnej masy spadku po odjęciu kosztów spisu inwentarza stanowiła właśnie 77,5% wartości długów spadkowych ((71 305,00 - 1 248,87) / 90 469,99 = 0,775).

Na dzień sporządzenia spisu inwentarza w skład długów spadkowych wchodziły m.in. trzy wierzytelności "G" S.A. odpowiednio na kwoty: 42 770,52 zł, 7 790,14 zł oraz 9 646,84 zł. Wierzytelności te w marcu 2013 r. zostały przelane na "B" Niestandaryzowany Sekularyzacyjny Fundusz Inwestycyjny Zamknięty (dalej: "Fundusz").

Przedstawiciel ww. Funduszu skontaktował się z Wnioskodawcą i wyjaśnił, że z prawnego punktu widzenia celem ograniczenia odpowiedzialności Zainteresowanego wobec Funduszu do kwot wynikających ze spisu inwentarza niezbędne jest podpisanie dodatkowej ugody, w której Wnioskodawca przyjmie całość zobowiązań wynikających z przelanych wierzytelności, a następnie Fundusz zwolni Zainteresowanego z długu powyżej kwot wynikających ze spisu Inwentarza. Przedstawiciel Funduszu nie poinformował Wnioskodawcy, że podpisanie ugody o takiej treści może powodować powstanie zobowiązania podatkowego po stronie Zainteresowanego, przy jednoczesnej możliwości uznania przez Fundusz części darowanego długu jako kosztu uzyskania przychodu.

Wnioskodawca, mając wówczas 66 lat, został wprowadzony w błąd przez przedstawiciela funduszu i 13 czerwca 2013 r. podpisał trzy ugody, w treści których uznawał wysokość zobowiązań ponad kwoty wskazane w spisie inwentarza, przy czym z treści ugód wynikało, że kwoty przewyższające wartość uznanych przez Zainteresowanego zobowiązań zostaną umorzone.

W pierwszej z ugód, oznaczonej, w paragrafie pierwszym określono zobowiązania Wnioskodawcy na łączną kwotę 49 568,75 zł i stwierdzono, że Zainteresowany uznaje tę kwotę jako należną Funduszowi. Ponadto, w przywołanym paragrafie stwierdzono, że Fundusz na mocy umowy przelewu wierzytelności nabył wierzytelność wobec Wnioskodawcy tytułu umowy o kredyt/pożyczkę. W paragrafie drugim ugody stwierdzono natomiast, że Wnioskodawca zobowiązuje się do jednorazowej zapłaty kwoty 32 748,70 zł do 30 czerwca 2013 r. i pod tym warunkiem Fundusz zwolni Zainteresowanego z pozostałej części długu, a Wnioskodawca zwolnienie to przyjmuje.

W drugiej z ugód oznaczonej w paragrafie pierwszym określono zobowiązania Wnioskodawcy na łączną kwotę 8 811,48 zł i stwierdzono, że Zainteresowany uznaje tę kwotę jako należną Funduszowi. Ponadto, w tym paragrafie stwierdzono, że Fundusz na mocy umowy przelewu wierzytelności nabył wierzytelność wobec Wnioskodawcy z tytułu umowy o kredyt/pożyczkę. W paragrafie drugim ugody stwierdzono natomiast, że Zainteresowany zobowiązuje się do jednorazowej zapłaty kwoty 5 837,36 zł do 30 czerwca 2013 r. i pod tym warunkiem Fundusz zwolni Wnioskodawcę z pozostałej części długu, a Zainteresowany zwolnienie to przyjmuje.

W trzeciej z ugód oznaczonej w paragrafie pierwszym określono zobowiązania Wnioskodawcy na łączną kwotę 10 942,02 zł i stwierdzono, że Zainteresowany uznaje tę kwotę jako należną Funduszowi. Ponadto, w tym paragrafie stwierdzono, że Fundusz na mocy umowy przelewu wierzytelności nabył wierzytelność wobec Wnioskodawcy z tytułu umowy o kredyt/pożyczkę. W paragrafie drugim ugody stwierdzono natomiast, że Zainteresowany zobowiązuje się do jednorazowej zapłaty kwoty 7 298,80 zł do 30 czerwca 2013 r. i pod tym warunkiem Fundusz zwolni Wnioskodawcę z pozostałej części długu, a Zainteresowany zwolnienie to przyjmuje.

Należy pokreślić, że Wnioskodawca w ostatnim okresie znajduje się w stanie silnego napięcia emocjonalnego z uwagi na śmierć żony oraz syna, a także ma problemy ze zdrowiem. Sytuacja ta została wykorzystana przez Fundusz, który nie informując Zainteresowanego o skutkach zawarcia ugód nakłonił Wnioskodawcę do ich zawarcia.

Na początku 2014 r. Fundusz wystawił i przesłał Zainteresowanemu trzy druki stanowiące Informację PIT-8C, z których wynika, że w związku z umorzeniem długu Wnioskodawca uzyskał przychód w kwotach odpowiednio: 3 671,91 zł, 2 997,09 zł oraz 16 955,44 zł. W związku z przedstawioną sytuacją 22 kwietnia 2014 r. Zainteresowany, za pośrednictwem swojego pełnomocnika, złożył Funduszowi trzy oświadczenia, w których z powołaniem się na błąd z art. 84 k.c. w zw. z art. 88 k.c. uchylił się od skutków zawartych oświadczeń woli w postaci zawartych ugód.

Do chwili złożenia wniosku o wydanie interpretacji podatkowej Wnioskodawca nie złożył jeszcze zeznania podatkowego za rok 2013. Jednocześnie w przygotowanym już druku zeznania PIT-36 uwzględnione zostały również przychody wymienione w drukach PIT-8C, czego skutkiem będzie obowiązek zapłaty kwoty 4 251,00 zł podatku dochodowego. Zainteresowany zamierza wraz z zeznaniem PIT-36 złożyć do urzędu skarbowego kopię wniosku ORD-IN wraz z wnioskiem o odroczenie płatności podatku wynikającego z rozliczenia PIT-36.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji opisanej powyżej w związku z uchyleniem się Wnioskodawcy od skutków oświadczenia woli w postaci zawartych wcześniej ugód, a co za tym idzie również skutków zwolnienia z długu Zainteresowany będzie miał prawo skorygować swoje zeznanie podatkowe (w którym wcześniej zostanie uwzględniony przychód z tytułu zwolnienia z długu) w ten sposób, że nie uwzględni w nim przychodów z tytułu umorzenia długu, które faktycznie nie powstały.

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt, że Zainteresowany skutecznie uchylił się od skutków czynności prawnych w postaci zawarcia ugód dotyczących zwolnienia z długu, które resztą w sposób sztuczny dług ten wykreowały i powoduje, że dopuszczalne będzie złożenie deklaracji korygującej do zeznania PIT-36 za rok 2013, w którym nie zostaną uwzględnione przychody z tytułu umorzenia długu z uwagi na ich niepowstanie.

Należy podkreślić, że ugody podpisane przez Wnioskodawcę w żaden sposób nie wpływały na sytuację cywilnoprawną Zainteresowanego wynikającą z postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Wnioskodawca był zobligowany do pokrycia długów spadkowych jedynie w części procentowo odpowiadającej czynnej masie spadku w stosunku do długów. Zawarcie ww. ugód zgodne było jedynie z interesem "B" Niestandaryzowanego Sekularyzacyjnego Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego, albowiem przedmiotowe ugody mogły stać się dla tego podmiotu instrumentem do "optymalizacji opodatkowania". Przy czym po stronie Wnioskodawcy działanie takie skutkowało dodatkowym obciążeniem podatkowym, o czym Zainteresowany nie został poinformowany przez Fundusz. Okoliczność ta powoduje, że należy przyjąć interpretację, że ugody te zostały sporządzone przez Fundusz celem wyłącznie tylko obejścia prawa, co w świetle przepisu art. 58 § 1 k.c. powoduje ich nieważność. Nie sposób również przyjąć, że Wnioskodawca mając wiedzę o skutkach podatkowych ich zawarcia podpisałby tak sporządzone pisma albowiem nielogiczne jest uznanie, że osoba zawarła umowę tylko w celu przyjęcia na siebie zobowiązań podatkowych bez żadnych innych korzystnych dla siebie rozwiązań. Stosownie do art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Obejście prawa podatkowego polega na tym, że wskutek celowo sztucznego kształtowania prawnego oblicza działań gospodarczych podatnik nie doprowadza do urzeczywistniania się normatywnego podatkowoprawnego stanu faktycznego, mimo iż osiągnięty przez niego efekt gospodarczy - gdyby przybrał swoje "naturalne" oblicze prawne - leżałby w zakresie opodatkowania (por. wyrok WSA w Lublinie z 29 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 60/11).

Zainteresowany stoi na stanowisku, że w niniejszej sprawie ocena ww. ugód dokonana przez pryzmat przepisu art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej pozwala bez wątpienia ustalić, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z taką sytuacją.

Z ostrożności prawnej Wnioskodawca złożył Funduszowi oświadczenie w trybie art. 88 k.c. w zw. z art. 84 k.c. o uchyleniu się od skutków oświadczenia woli polegającego na zawarciu wyżej opisanych ugód. Skuteczne złożenie oświadczenia, o jakim mowa w art. 88 ust. 1 Kodeksu cywilnego, jest formą pozasądowego unieważnienia czynności prawnej z mocy woli samej strony tej czynności. W jego wyniku czynność prawna staje się nieważna od samego początku, ponieważ oświadczenie o uchyleniu się działa z mocą wsteczną (ex tunc) od momentu dokonania czynności prawnej. Czynność ta nie może zatem wywierać żadnych skutków, zaś te, które powstały, zostają z mocą wsteczną przekreślone (por. wyrok S.A. w Krakowie z 22 listopada 2012 r., sygn. akt I ACa 1063/12; wyrok S.A. w Poznaniu z 13 września 2012 r., sygn. akt I ACa 656/12; wyrok SN z 19 lutego 1998 r., sygn. akt III CKN 372/97).

Zdaniem Zainteresowanego, w tej sytuacji doszło do prawnie skutecznego uchylenia się od skutków oświadczenia woli, a więc wszelkie skutki czynności prawnej zostały zniweczone, w tym obowiązek zapłaty podatku od umorzenia długu, które nie nastąpiło.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl natomiast art. 20 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Katalog świadczeń określonych w art. 20 ust. 1 ww. ustawy jest katalogiem otwartym, dlatego też do tego rodzaju źródła przychodu należy zaliczyć wszystkie świadczenia, których ustawodawca nie zaliczył do innych kategorii źródła przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść), tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna.

Wobec powyższego kwotę umorzonych - na podstawie ugody - zobowiązań po stronie Zainteresowanego należy uznać za przychód z innych źródeł, o których mowa w ww. art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy wskazać, że co prawda Wnioskodawca złożył drugiej stronie ugód trzy oświadczenia, w których z powołaniem się na błąd z art. 84 k.c. w zw. z art. 88 k.c. uchylił się od skutków zawartych oświadczeń woli w postaci zawartych ugód, jednakże należy rozważyć, czy oświadczenia takie są skuteczne na gruncie zarówno prawa cywilnego jak i prawa podatkowego.

Stosownie do art. 84 § 1 Kodeksu cywilnego, w razie błędu co do treści czynności prawnej można uchylić się od skutków prawnych swego oświadczenia woli. Jeżeli jednak oświadczenie woli było złożone innej osobie, uchylenie się od jego skutków prawnych dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy błąd został wywołany przez tę osobę, chociażby bez jej winy, albo gdy wiedziała ona o błędzie lub mogła z łatwością błąd zauważyć; ograniczenie to nie dotyczy czynności prawnej nieodpłatnej.

W myśl natomiast art. 88 § 1 ww. Kodeksu, uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli, które zostało złożone innej osobie pod wpływem błędu lub groźby, następuje przez oświadczenie złożone tej osobie na piśmie.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w omawianej sytuacji jednostronne odstąpienie od ugód nie wywołuje skutków prawnych ze względu na powołane przepisy. Powyższe wynika z faktu, że ugoda powstaje w procesie negocjacji i wzajemnych ustępstw stron, a co za tym idzie niemożliwe jest jej jednostronne odwołanie poprzez powołanie się na instytucję błędu, co uczynił Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie.

Ponadto wskazać wypada, że ustawodawca chroni ugodę, dlatego zniweczenie jej skutków przez - nawet obie - strony jest bardzo utrudnione (vide wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 czerwca 2011 r. sygn. Akt V CSK 370/10). Największe jednak utrudnienia powstają, gdy strona chce podważyć ugodę powołując się na wadę oświadczenia woli w postaci błędu.

Są one unormowane w art. 918 Kodeksu cywilnego będącym przepisem lex specialis wobec art. 84 ww. Kodeksu, a jednocześnie regulującym objętą nim materię w sposób wyczerpujący.

Błąd na, który powołuje się Wnioskodawca - jeżeli przez Sąd zostałby uznany za błąd - jest w istocie błędem co do prawa (obowiązków podatkowych Stron), a nie błędem co do stanu faktycznego.

W konsekwencji uznać należy, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do zniweczenia skutków zawartych ugód, a co za tym idzie na Wnioskodawcy ciążą obowiązki podatkowe wywołane podpisanymi pierwotnie ugodami. Tak więc Wnioskodawca nie będzie miał prawa skorygowania swoich zeznań podatkowych na podstawach wskazanych we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.