ILPB2/415-541/10-2/WS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2010 r. (data wpływu 26 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych pokrycia przez płatnika dodatkowo naliczonych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne jest:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej ustalenia wysokości przychodu za 2010 r. u zleceniobiorców dokonujących zwrotu zapłaconych składek na przestrzeni dwóch lat podatkowych, a także w części dotyczącej braku obowiązku pobierania przez Wnioskodawcę zaliczki na podatek od uzyskanych przez zleceniobiorców przychodu,

* prawidłowe - w pozostałym zakresie.

W dniu 26 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych pokrycia przez płatnika dodatkowo naliczonych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy zlecenia osoby fizyczne. Z racji zawartych umów Zainteresowany dokonuje na rzecz zleceniobiorców wypłat świadczeń, do których zastosowanie mają przepisy art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. dotyczące przychodów osiąganych z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło oraz pełni funkcję płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określonym przepisami art. 41 u.p.d.o.f. W wyniku przeprowadzonej u Wnioskodawcy kontroli prawidłowości obliczania, potrącania i opłacania składek, Zakład Ubezpieczeń Społecznych (dalej ZUS) ustalił, że Wnioskodawca w latach 2004-2007, w stosunku do niektórych zleceniobiorców, nieprawidłowo ustalił podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, w związku z czym powstała zaległość w opłacaniu tych składek.

Nieprawidłowe ustalenie podstawy wymiaru składek spowodowane zostało nieuwzględnieniem w niej świadczenia niepieniężnego. Ponadto w niektórych przypadkach nieprawidłowość została spowodowana błędnym oświadczeniem złożonym Wnioskodawcy przez zleceniobiorcę w zakresie wysokości podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe, osiągniętej w roku u innego płatnika składek.

W związku z ustaleniami kontroli, w miesiącu marcu 2010 r. Wnioskodawca skorygował deklaracje rozliczeniowe ZUS DRA i imienne raporty rozliczeniowe za zleceniobiorców, którym nieprawidłowo ustalił podstawę wymiaru składek i zapłacił w całości z własnych środków zaległe składki.

W stosunku do zleceniobiorców, którzy poprzez złożenie Wnioskodawcy błędnego oświadczenia przyczynili się do powstania zaległości w składkach, Wnioskodawca podjął decyzję o obciążeniu ich częścią składek, która zgodnie z przepisami prawa podlega finansowaniu ze środków ubezpieczonych. W niektórych przypadkach zwroty na rzecz Wnioskodawcy będą dokonywane w ratach, przy czym wystąpią dwie sytuacje. Pierwsza, gdy należna Wnioskodawcy kwota zostanie zwrócona przez zleceniobiorcę w całości w 2010 r. oraz druga, gdy zwrot pełnej kwoty należnej od danego zleceniobiorcy nastąpi w dwóch latach podatkowych - 2010 i 2011.

W przypadkach, w których zaległość powstała wskutek błędu popełnionego przez Wnioskodawcę, windykacja składek należnych od zleceniobiorców nie będzie przeprowadzana.

W związku z odległym okresem, który podlegał kontroli przez ZUS, z częścią zleceniobiorców, za których zostały opłacone w marcu 2010 r. zaległe składki, Wnioskodawcę nie łączy już stosunek prawny.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. " (...) przychodami. z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń."

W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie ww. przepisów, zaległe składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne należne od zleceniobiorców, które opłacił Wnioskodawca z własnych środków i nie będzie dochodził ich zwrotu, będą dla zleceniobiorców przychodem z tytułu nieodpłatnych świadczeń, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przypadku zleceniobiorców, którzy będą dokonywać zwrotu zapłaconych przez Wnioskodawcę składek, do sfinansowania których zobowiązani są ubezpieczeni, a zwrot będzie miał miejsce na przestrzeni dwóch lat podatkowych, tj. 2010 i 2011 r., u zleceniobiorców powstanie przychód zaliczany do roku 2010. Przychód ten będzie równy kwocie składek niezwróconych Wnioskodawcy przez zleceniobiorcę do 31 grudnia 2010 r. Natomiast kwoty zwrócone Wnioskodawcy w 2011 r., zleceniobiorca będzie mógł na podstawie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. odliczyć od dochodu w składanym, przez siebie zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w 2011 r.

Jednocześnie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie ma obowiązku pobierać od powstałego u zleceniobiorców przychodu zaliczki na podatek. Na podstawie bowiem przepisu art. 41 ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.f. jeżeli przedmiotem świadczeń nie są pieniądze, podatnik jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę zaliczki lub należnego zryczałtowanego podatku przed udostępnieniem wygranej (nagrody) lub świadczenia. W tym przypadku jednak nie można również mówić o udostępnieniu zleceniobiorcy świadczenia w związku z czym podatek powinien zostać uiszczony w wyniku złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za 2010 r.

Jednocześnie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że źródłem tego przychodu będą umowy zlecenie, na podstawie których zleceniobiorcy otrzymywali świadczenia, od których Wnioskodawca nie pobrał składek.

Zdaniem Wnioskodawcy dla celów ustalenia źródła opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zapłaconych za zIeceniobiorców składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne zastosowanie będzie miał przepis art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., w myśl którego przychodami z tytułu osobiście wykonywanych usług są między innymi przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Na podstawie przepisu art. 82 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z art. 42 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. na Wnioskodawcy ciąży obowiązek sporządzenia informacji podatkowych. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 3c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2008 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 74, poz. 445 z późn. zm.), informacją dla osób uzyskujących przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia jest wzór PIT-11. Wnioskodawca zobowiązany będzie więc wykazać zapłacone za zleceniobiorców składki w informacji PIT-11 za 2010 r. w wierszu 6 "Działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 2, 4, 6 (z wyjątkiem czynności wymienionych w wierszu 7-9 ustawy, w tym umowy zlecenia i o dzieło i w terminie do końca lutego 2011 r. przekazać ją zleceniobiorcom i urzędowi skarbowemu. W ocenie Wnioskodawcy przedstawiony sposób wykazania przychodu z tytułu zapłaconych przez niego za zleceniobiorców składek w informacji PlT-11 dotyczy zarówno zleceniobiorców, z którymi w 2010 r. umowy nadal trwają jak i zleceniobiorców, z którymi umowy ustały.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej ustalenia wysokości przychodu za 2010 r. u zleceniobiorców dokonujących zwrotu zapłaconych składek na przestrzeni dwóch lat podatkowych, a także w części dotyczącej braku obowiązku pobierania przez Wnioskodawcę zaliczki na podatek od uzyskanych przez zleceniobiorców przychodu,

* prawidłowe - w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ww. ustawy określone zostały źródła przychodów, gdzie m.in. w ust. 1 pkt 2 wymieniono działalność wykonywaną osobiście.

Natomiast przepis art. 13 pkt 8 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

nbspnbspnbsp - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Ponadto na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei, stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1 (czyli osobom fizycznym mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Terminy wpłat zaliczek na podatek z powyższego tytułu uregulowane zostały w art. 42 ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w związku z ustaleniami kontroli, Wnioskodawca skorygował deklaracje rozliczeniowe ZUS DRA i imienne raporty rozliczeniowe za zleceniobiorców, którym nieprawidłowo ustalił podstawę wymiaru składek i zapłacił w całości z własnych środków zaległe składki.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w sytuacji gdy zleceniodawca ureguluje składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za zleceniobiorców w tej części, w której winny być pokryte z dochodu zleceniobiorców, to dla zleceniobiorcy jest to przychód z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia. Zaznaczyć należy, iż przychodem będzie pełna kwota wpłacona przez Wnioskodawcę, a nie tylko - jak to wskazał Zainteresowany w odniesieniu do roku 2010 i osób dokonujących zwrotu na przestrzeni dwóch lat - kwota składek niezwróconych przez zleceniobiorcę do dnia 31 grudnia 2010 r.

Datą powstania przychodu z powyższego tytułu będzie data wpłaty zaległych składek przez Wnioskodawcę jako płatnika na konto Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, czyli data wykonania zobowiązania za zleceniobiorcę.

Natomiast na Wnioskodawcy jako płatniku będzie ciążył obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki od powyższych przychodów, a także do wystawienia i wykazania tych przychodów, jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście, w informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek PIT-11 < (wersja 17 - część E, wiersz 6, działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 2, 4, 6 (z wyjątkiem czynności wymienionych w wierszu 7) i i 7-9 ustawy, w tym umowy zlecenia i o dzieło)> za 2010 r., czyli za rok podatkowy, w którym nastąpiła wpłata składek na konto Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Powyższy obowiązek - pobrania i odprowadzenia zaliczki oraz wystawienia informacji PIT-11 - ciąży na Zainteresowanym w stosunku do zleceniobiorców, którzy nadal wykonują na rzecz Wnioskodawcy umowę zlecenie, jak i zleceniobiorców, których nie łączy już z Zainteresowanym ww. umowa.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w stosunku do zleceniobiorców, którzy poprzez złożenie błędnego oświadczenia przyczynili się do powstania zaległości w składkach, podjęta została decyzja o obciążeniu ich częścią składek, która zgodnie z przepisami prawa podlega finansowaniu ze środków ubezpieczonych. W niektórych przypadkach zwroty na rzecz Wnioskodawcy będą dokonywane w ratach, przy czym wystąpią dwie sytuacje. Pierwsza, gdy należna Wnioskodawcy kwota zostanie zwrócona przez zleceniobiorcę w całości w 2010 r. oraz druga, gdy zwrot pełnej kwoty należnej od danego zleceniobiorcy nastąpi w dwóch latach podatkowych - 2010 i 2011.

W przypadkach, w których zaległość powstała wskutek błędu popełnionego przez Wnioskodawcę, windykacja składek należnych od zleceniobiorców nie będzie przeprowadzana.

Zatem w sytuacji gdy zleceniobiorcy dokonają zwrotu opłaconych za nich przez Wnioskodawcę zaległych składek, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie to traktowane jako zwrot nienależnie pobranych świadczeń.

Z treści art. 41b ww. ustawy wynika, iż jeżeli podatnik dokonał zwrotu nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, przy ustalaniu wysokości podatku (zaliczek) płatnicy, o których mowa w art. 31, 33, 35 i 41, odejmują od dochodu kwotę dokonanych zwrotów, łącznie z pobranym podatkiem (zaliczką).

Powyższy przepis należy zastosować w stosunku do zleceniobiorców, dokonujących zwrotu zapłaconych składek, którzy nadal wykonują na rzecz Wnioskodawcy umowę zlecenia.

Natomiast w przypadku zleceniobiorców, których nie łączy już z Zainteresowanym umowa zlecenia, w związku z czym zleceniobiorca nie będzie miał możliwości pomniejszenia dochodu tych osób, zastosowanie znajdzie art. 26 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, zgodnie z którym podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika. Tak więc osoby te same dokonają odliczenia od dochodu zwrotu nienależnie pobranych świadczeń w rozliczeniu rocznym składanym za rok podatkowy, w którym zwroty te zostały dokonane.

Reasumując, w sytuacji gdy Wnioskodawca ureguluje składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za zleceniobiorców w tej części, w której winny być one pokryte z dochodu zleceniobiorców, to dla zleceniobiorcy jest to przychód z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia (niezależnie od tego, czy nadal wykonuje on na rzecz Wnioskodawcy umowę zlecenia, czy też nie). Od powyższego przychodu Zainteresowany powinien pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek, a także wykazać go w PIT-11 jako przychód z działalności wykonywanej osobiście (w tym umowy zlecenia i o dzieło), w wysokości dokonanej wpłaty na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Obowiązek ten ciąży na Wnioskodawcy niezależnie od tego czy zleceniobiorca dokona późniejszego zwrotu tych składek, czy też nie.

W sytuacji gdy zleceniobiorca, który nadal wykonuje na rzecz Zainteresowanego umowę zlecenia dokona zwrotu składek, Wnioskodawca odejmie od jego dochodu kwotę dokonanych zwrotów, łącznie z pobranym podatkiem (zaliczką), w roku w którym zwrot ten nastąpił. Natomiast zleceniobiorcy, których nie łączy już z Zainteresowanym umowa zlecenia, sami dokonają odliczenia od dochodu zwrotu nienależnie pobranych świadczeń w rozliczeniu rocznym składanym za rok podatkowy, w którym zwroty te zostały dokonane.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie tut. organ informuje, iż w zakresie przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wydana została interpretacja z dnia 20 lipca 2009 r. Nr ILPB2/415-541/10-3/WS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.