ILPB2/415-530/13-2/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2013 r. (data wpływu 23 maja 201 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W roku 2012 Wnioskodawca dokonał sprzedaży mieszkania spółdzielczego-własnościowego. Początkowo mieszkanie nie należało do Zainteresowanego - jako spadek po matce (zm. 23.04.2005) otrzymał wkład mieszkaniowy, który postanowieniem Sądu musiał podzielić między Nim a siostrą. Konieczny był wykup lokalu, którego Wnioskodawca dokonał 17 grudnia 2010 r. po spłacie zobowiązań wobec Spółdzielni, które pozostały po zmarłej matce. Ponieważ siostra 25 listopada 2011 r. wystąpiła do komornika o spłatę należności, a Zainteresowany nie posiadał kwoty niezbędnej do uregulowania zobowiązania, zmuszony był do sprzedaży nieruchomości, która nastąpiła 20 kwietnia 2012 r. Środki uzyskane ze sprzedaży po podziale nie były wystarczające, by kupić kolejną nieruchomość. Obliczając wartość zobowiązania podatkowego jaką Wnioskodawca winien uiścić, od kwoty uzyskanej ze sprzedaży odjął kwotę, którą zapłacił siostrze jako należną postanowieniem Sądu. Dokonał także odliczenia kwoty opłat notarialnych, po czym złożył zeznanie PIT-39 za rok 2012. Mając na uwadze trudną sytuację finansową moją i mojej żony, Zainteresowany złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bolesławcu prośbę o odroczenie terminu płatności podatku, w której wyjaśnił, że z uwagi na fakt, że Jego zarobki są niewiele wyższe od najniższej pensji nie stać Ich było nie tylko na kupno, ale również na wynajęcie mieszkania. Wnioskodawca wraz z żoną zamieszkał u syna małżonki, partycypując w kosztach utrzymania. Z uwagi na tragiczną sytuację finansową (spłata kredytów, partycypacja w kosztach utrzymania mieszkania) żona Zainteresowana, pozostająca dotychczas bez pracy, podjęła próbę znalezienia zatrudnienia za granicą, jednak nie poprawiło to znacząco sytuacji finansowej rodziny. Dodatkowo, Wnioskodawca w Urzędzie Skarbowym został poinformowany, że koszt spłaty należnej siostrze części spadku nie stanowi, w myśl przepisów kosztu, który Zainteresowany mógł odjąć od kwoty przychodu ze sprzedaży mieszkania. Sprzedaży mieszkania Wnioskodawca dokonał w terminie przed upływem 5 lat, jednak faktycznie kwota, która stanowiła przychód obejmowała tylko część przysługującą z postanowienia Sądu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy spłata wkładu mieszkaniowego w wysokości ustalonej postępowaniem spadkowym nie stanowi kosztu w myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma On prawo obniżyć kwotę przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości o kwotę, która stanowiła zobowiązanie wobec siostry. W celu realizacji postanowienia sądowego Zainteresowany musiał najpierw wykupić mieszkanie spółdzielcze na własność, a następnie je spieniężyć - wobec roszczeń siostry nie miał innego wyjścia. Wysokość wartości wkładu spółdzielczego, jaką na rzecz siostry zasądził Sąd wyniosła 46 048,50 zł i taką kwotę Zainteresowany odpisał od przychodu. Wnioskodawca nie odziedziczył prawa własności lokalu, a jedynie spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego (matka nigdy nie była właścicielką mieszkania, a jedynie członkiem Spółdzielni z lokatorskim prawem do lokalu) wraz z wkładem mieszkaniowym z obowiązkiem spłaty na rzecz innej osoby. Zatem Wnioskodawca uważa, że sprzedając nabyte mieszkanie w celu spłaty zobowiązania miał prawo wykazać faktyczną kwotę dochodu z tejże sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wobec wyżej powołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedstawionym stanie faktycznym dla ustalenia czy sprzedaż nieruchomości spowoduje dla Wnioskodawcy powstanie przychodu oraz jakie zasady opodatkowania miałyby w tej sytuacji zastosowanie, istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Z analizy zaistniałego stanu faktycznego wynika, że w 2005 r. zmarła matka Wnioskodawcy, która pozostawiła w spadku przysługujący jej z tytułu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego wkład mieszkaniowy, który przypadł Zainteresowanemu. Natomiast na skutek wydanego przez Sąd postanowienia, Wnioskodawca został zobowiązany do spłaty ww. wkładu mieszkaniowego na rzecz siostry w kwocie 46 048,50 zł.

Następnie 17 grudnia 2010 r. - po spłacie zobowiązań wobec Spółdzielni - Wnioskodawca wykupił lokal, po czym w dniu 20 kwietnia 2012 r. nastąpiła jego sprzedaż.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że dniem nabycia spadku przez Wnioskodawcę jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie Sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotna dla podatku dochodowego jest zatem nie data wydania postanowienia Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, ale dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Natomiast spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, z którego ustanowieniem wiąże się uiszczenie wkładu mieszkaniowego, w myśl art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.) jest prawem niezbywalnym, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji.

Jak wynika z art. 9 ust. 4 ustawy spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego powstaje z chwilą zawarcia między członkiem a spółdzielnią umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego.

Stosownie zaś do treści art. 15 ust. 2 cytowanej ustawy, w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na podstawie art. 11 lub niedokonania czynności, o których mowa w art. 14, roszczenia o przyjęcie do spółdzielni i zawarcie umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego przysługują małżonkowi, dzieciom i innym osobom bliskim.

W drodze dziedziczenia wkład ten może przypadać różnym osobom bez względu na to, czy ktoś nabędzie spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu w oparciu o przepis art. 15 ust. 2 ustawy, czy nie. Niemniej jednak dla zachowania roszczenia o przyjęcie do spółdzielni i zawarcie umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego (o czym mowa we wskazanym przepisie art. 15 ust. 2) osoby bliskie mają w ciągu roku od wygaśnięcia spółdzielczego prawa do lokalu lub ustania członkostwa osoby oczekującej na ustanowienie lokatorskiego prawa, złożyć deklarację członkowską i na piśmie wyrazić gotowość do zawarcia umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu (art. 15 ust. 4).

Jak wynika z powyższego, spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu nie jest prawem zbywalnym, a zatem nie ma jego nabycia ani zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Osoby zamieszkujące w takich mieszkaniach jedynie je użytkują, nie posiadają do nich tytułu własności. Tym samym 5-letni termin określony w powołanym przepisie może być liczony jedynie od nabycia prawa zbywalnego, np. przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo własności, co w przedmiotowej sprawie nastąpiło w dniu 20 maja 2010 r.

Ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego jest zdarzeniem prawnopodatkowym, które należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego, w stosunku do którego przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu, jest nowym nabyciem.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nabycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego nastąpiło w dniu 17 grudnia 2010 r., tj. w momencie przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo odrębnej własności. Oznacza to, że dokonując oceny skutków prawnych zbycia omawianej nieruchomości należy stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Albowiem ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) z dniem 1 stycznia 2009 r. zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Oznacza to zarazem, że nowe zasady opodatkowania mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2009 r.

W świetle art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy). Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c).

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W świetle powyższego definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia nieruchomości powiększone o nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości, a poczynione zostały w czasie jej posiadania.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 cytowanej na wstępie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego:

Tak więc osoba, której przysługuje lokatorskie prawo do lokalu, aby nabyć od spółdzielni własność tego lokalu musi spłacić przypadającą na jej lokal część kosztów budowy - w tym wkład mieszkaniowy. Wkład ten stanowi udział w kosztach budowy lokalu i w sytuacji kiedy lokatorskie prawo do lokalu wygaśnie np. przez śmierć uprawnionego, spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej spadkobiercom wartość rynkową tego lokalu (art. 11 ust. 2¹ ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych).

Jak wskazano powyżej podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym w sytuacji, gdy koszty nabycia lokalu przewyższą osiągnięty przychód z tytułu jego sprzedaży - podatek dochodowy nie wystąpi. W przeciwnym wypadku dochód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2009 r. Podatek dochodowy wynosić będzie 19% podstawy obliczenia podatku.

Z treści wniosku wynika, że w wyniku spadkobrania Wnioskodawca nabył wkład mieszkaniowy i wniósł go do spółdzielni (poniósł wydatek na nabycie) celem wykupu lokalu od spółdzielni. Zatem, biorąc pod uwagę treść art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie lokatorskiego prawa do lokalu, tj. wartość zwaloryzowanego wkładu można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tego lokalu.

Natomiast spłata dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz siostry części wkładu mieszkaniowego, jest wydatkiem dokonanym z tytułu uregulowania sprawy między spadkobiercami. Nie stanowi - zatem - wydatku na nabycie przedmiotowego lokalu.

Spłata dokonana przez Zainteresowanego na rzecz siostry z tytułu podziału odziedziczonego w spadku wkładu mieszkaniowego nie ma nic wspólnego z ceną nabycia lokalu mieszkalnego ani tym bardziej nie jest nakładem na lokal mieszkalny udokumentowanym faktura VAT i zwiększającym wartość ww. lokalu.

W świetle powyższego, Wnioskodawca nie ma prawa obniżyć kwoty przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości o kwotę, która stanowiła zobowiązanie wobec siostry, ponieważ spłata odziedziczonego w spadku wkładu mieszkaniowego nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia ww. lokalu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy dodać, że dokumenty dołączone do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.