ILPB2/415-53/08-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2008 r. (data wpływu 15 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z pracy wykonywanej w Królestwie Norwegii - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z pracy wykonywanej w Królestwie Norwegii. Pismem z dnia 31 marca 2008 r. nr ILPB2/415-53/08-2/MK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia opisanego stanu faktycznego, przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej w odniesieniu do jednego z pytań zawartych we wniosku, oraz do uiszczenia dodatkowej opłaty w kwocie 75 zł lub wskazania, którego stanu faktycznego dotyczy wpłacona już kwota. Powyższe zostało uzupełnione w dniu 3 kwietnia 2008 r. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie 4 kwietnia 2008 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. Wnioskodawca był zatrudniony u polskiego pracodawcy nie posiadającego na terenie Norwegii zakładu ani placówki, na polskich warunkach pracy i płacy, jednak miejscem wykonywania pracy była Norwegia. Na podstawie wystawionej przez pracodawcę informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za rok 2006 Wnioskodawca dokonał rozliczenia rocznego i odprowadził podatek w Polsce. Jednakże w związku z otrzymanym w październiku 2007 r. wezwaniem z norweskiego organu podatkowego Zainteresowany zapłacił podatek za 2006 r. również w Norwegii.

W 2007 r. do miesiąca kwietnia włącznie Wnioskodawca zatrudniony był u tego samego polskiego pracodawcy, działającego jednak już pod inną firmą, natomiast od maja 2007 r. zatrudniony był u pracodawcy norweskiego.

Ponadto Zainteresowany wskazał, że w 2006 r. na terytorium Norwegii przebywał łącznie 284 dni, natomiast w 2007 r. łącznie 205 dni, w tym 85 dni będąc zatrudnionym u polskiego pracodawcy nie posiadającego na terenie Norwegii zakładu ani placówki. Zarówno w 2006 r. jak i w roku 2007 r. miejscem zamieszkania Wnioskodawcy była Polska, gdzie znajduje się jego ośrodek interesów życiowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, pracując u polskiego pracodawcy, na polskich warunkach pracy i płacy nie powinien on płacić podatku w Norwegii, co więcej uważa, że jest to niezgodne z prawem. Ponadto Zainteresowany jest zdania, że jeśli pracodawca odprowadzał podatek w Norwegii to powinien zapłacić go również za niego, ponieważ do 26 kwietnia 2007 r. Wnioskodawca był jego pracownikiem.

Ustosunkowując się do drugiego pytania Zainteresowany twierdzi, że za rok 2007 powinien rozliczyć się w Polsce za okres od stycznia do kwietnia 2007 r. wg informacji PIT-11 wystawionej przez pracodawcę polskiego, natomiast w Norwegii za okres od maja do grudnia 2007 r. wg informacji sporządzonej przez pracodawcę norweskiego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W przepisach polskiego prawa podatkowego obowiązujących przed 1 stycznia 2007 r. pojęcie "miejsca zamieszkania" nie było zdefiniowane. Definicję powyższą należy więc wyprowadzić z przepisu art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Warunek przebywania w danym miejscu ma charakter obiektywny i nie ma problemów dowodowych w wykazaniu, że dana osoba przebywa lub nie w danej miejscowości. Zamiar stałego pobytu w danej miejscowości ma natomiast charakter subiektywny, ponieważ odnosi się do woli osoby. Należy jednak zauważyć, iż istnieją kryteria obiektywizujące zamiar stałego pobytu. Uznaje się, że osoba wykazuje zamiar stałego pobytu w danej miejscowości, jeżeli miejscowość ta stanowi dla niej centrum jego życiowej działalności, ocenianej w aspekcie jego powiązań osobistych i gospodarczych.

Natomiast od 1 stycznia 2007 r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera definicję miejsca zamieszkania osoby fizycznej dla celów podatkowych.

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

W brzmieniu obowiązującym w 2006 r. jak i roku 2007 zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powołane przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 15 ust. 1 umowy z dnia 24 maja 1977 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1979 r. Nr 27, poz. 157 z późn. zm.) z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (w Polsce) osiąga z pracy najemnej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie (w Norwegii). Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (w Norwegii).

Jednakże zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. umowy, bez względu na postanowienia art. 15 ust. 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (w Polsce) osiąga z pracy najemnej wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie (w Norwegii), mogą być opodatkowane tylko w pierwszym Państwie (w Polsce), jeżeli:

Należy zaznaczyć, iż warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt a) umowy odnoszący się do okresu 183 dni podczas roku finansowego należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Pkt 5 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, iż przy obliczaniu 183 dni stosuje się metodę określającą "dni fizycznej obecności".

W rozumieniu ww. umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, w której całkowicie albo częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa - art. 5 ust. 1 ww. umowy. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności m.in. warsztat, budowę albo montaż, które trwają przez okres dłuższy niż 18 miesięcy - art. 5 ust. 2 lit. e) i g) ww. umowy.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 przedmiotowej umowy, wynagrodzenia pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Norwegii. Natomiast art. 15 ust. 2 umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 przedmiotowej umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Norwegii) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że miejscem zamieszkania Wnioskodawcy zarówno w roku 2006 jak i w roku 2007 była Polska, natomiast na terytorium Norwegii w tym okresie Zainteresowany przebywał odpowiednio 284 dni i 205 dni. W związku z tym nie został spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 15 ust. 2 umowy, ponieważ Wnioskodawca przebywał na terytorium Norwegii dłużej niż 183 dni. Tym samym dochód Zainteresowanego będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie w którym praca jest wykonywana (w Norwegii) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (tj. w Polsce).

W związku z powyższym zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie art. 24 przedmiotowej umowy w świetle, którego jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami umowy może być opodatkowany w Norwegii, to Polska zwolni, stosownie do postanowień ustępu 2, taki dochód lub majątek spod opodatkowania ale przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby stosować będzie stopę podatku, która byłaby zastosowana, gdyby zwolniony dochód lub majątek nie podlegał takiemu zwolnieniu (metoda wyłączenia z progresją).

Natomiast na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 27 ust. 8, jeżeli podatnik, na którym ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

Reasumując, stwierdzić należy w przedstawionym stanie faktycznym dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę w roku 2006 i roku 2007 podlega opodatkowaniu zarówno w Polsce i w Norwegii, przy zastosowaniu metody wyłączenie z progresją, określonej w art. 24 ww. umowy międzynarodowej i art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.