ILPB2/415-515/14-2/AJ - PIT w zakresie opodatkowania odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki osobowej

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2014 r. (data wpływu 23 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 23 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce ("Wnioskodawca"), zamierza nabyć udziały w spółce kapitałowej ("Spółka kapitałowa") z siedzibą w Polsce.

Następnie rozważane jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki kapitałowej i objęcie części nowo wyemitowanych udziałów Spółki kapitałowej przez Wnioskodawcę. Obejmowane udziały pokryte zostaną przez Wnioskodawcę wkładem niepieniężnym w postaci udziałów spółki kapitałowej prawa cypryjskiego ("Spółka cypryjska") w ramach transakcji wymiany udziałów (o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), w której Wnioskodawca będzie jednym ze wspólników. Wartość wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki kapitałowej odpowiadać będzie wartości rynkowej przedmiotu wkładu z dnia jego wniesienia do Spółki kapitałowej. Wartość ta (wartość wkładu) zostanie wskazana w uchwale zgromadzenia wspólników Spółki kapitałowej dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego Spółki kapitałowej i znajdzie odzwierciedlenie w wartości, o którą zwiększony zostanie kapitał zakładowy tej spółki.

Wskutek wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do Spółki kapitałowej, objęte zostaną przez Wnioskodawcę udziały w kapitale zakładowym Spółki kapitałowej, a wartość nominalna objętych udziałów będzie równa wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego. Docelowo Spółka kapitałowa pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego i finansowego prowadząc działalność holdingów finansowych oraz działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. W ramach tej działalności Spółka kapitałowa może rozporządzać udziałami, papierami wartościowymi (takimi jak np. akcje, obligacje czy certyfikaty inwestycyjne) oraz wierzytelnościami.

W ramach restrukturyzacji grupy kapitałowej zależnej od Wnioskodawcy Spółka kapitałowa zostanie przekształcona w spółkę jawną ("Spółka osobowa") w trybie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

Przyszłe zakończenie bytu prawnego Spółki osobowej, w celu ograniczenia kosztów związanych z przeprowadzeniem procesu likwidacji, może zostać dokonane przez podjęcie jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników Spółki osobowej o jej rozwiązaniu. W wyniku powyższego, działalność Spółki osobowej zostanie zakończona, a cały jej majątek zostanie podzielony pomiędzy wspólników, a następnie wydany wspólnikom, w tym Wnioskodawcy, in natura.

Majątek Spółki osobowej mogą przy tym stanowić udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, udziały w spółce kapitałowej z siedzibą w UE oraz papiery wartościowe (np. certyfikaty inwestycyjne funduszu inwestycyjnego zamkniętego, akcje i obligacje).

W dalszej kolejności Wnioskodawca może się zdecydować na odpłatne zbycie aktywów otrzymanych w ramach podziału majątku Spółki osobowej na rzecz innego podmiotu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Wnioskodawca powinien rozliczyć podatkowo odpłatne zbycie aktywów, obejmujących udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, udziały w spółce kapitałowej z siedzibą w UE oraz papiery wartościowe (takie jak certyfikaty inwestycyjne funduszu inwestycyjnego zamkniętego, akcje i obligacje) w przypadku, gdy aktywa te Wnioskodawca nabędzie w wyniku rozwiązania Spółki osobowej, która to Spółka osobowa powstanie z przekształcenia Spółki kapitałowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody z odpłatnego zbycia udziałów i papierów wartościowych (takich jak certyfikaty inwestycyjne funduszu inwestycyjnego zamkniętego, akcje i obligacje) zaliczane są do przychodów z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT, w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Jednocześnie w myśl art. 30b ust. 4 ustawy o PIT, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. W związku z powyższym, w sytuacji gdy obrót udziałami w spółkach kapitałowych oraz papierami wartościowymi jest przedmiotem działalności gospodarczej, a przychody uzyskane z tego tytułu - mimo że są wymienione w katalogu zawartym w art. 17 ust. 1 ustawy o PIT - stanowią realizację przedmiotu działalności gospodarczej, wówczas przychody te są zaliczane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT.

W myśl bowiem art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT, do przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy, różnice proceduralne pomiędzy rozwiązaniem spółki osobowej bez przeprowadzania procedury likwidacji a likwidacją spółki osobowej nie powinny mieć wpływu na konsekwencje podatkowe dla Wnioskodawcy na gruncie ustawy o PIT. Zarówno bowiem likwidacja spółki osobowej, jak również jej rozwiązanie mają ten sam skutek w postaci zakończenia działalności spółki.

Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego wskazał, że zarówno dla Spółki kapitałowej, jak i kontynuującej jej działalność Spółki osobowej, obrót udziałami w spółkach mających osobowość prawną oraz papierami wartościowymi będzie przedmiotem działalności gospodarczej, co oznacza że tego rodzaju działalność będzie mieściła się w przedmiocie działalności określonym w umowach tych spółek.

W związku z powyższym, skoro przedmiotem działalności gospodarczej rozwiązanej Spółki osobowej jest obrót udziałami w spółkach kapitałowych oraz papierami wartościowymi, to sprzedaż udziałów i papierów wartościowych otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania Spółki osobowej skutkować będzie powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT.

Oznacza to, że jeżeli odpłatne zbycie udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w UE oraz papierów wartościowych (takich jak certyfikaty inwestycyjne funduszu inwestycyjnego zamkniętego, akcje i obligacje) nie nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie Spółki osobowej, i odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, wówczas po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jeżeli natomiast zbycie ww. aktywów otrzymanych w wyniku rozwiązania Spółki osobowej nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie tej spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy o PIT, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 22 ust. 8a ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

Mając na uwadze przytoczone powyżej regulacje prawne oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy wskazać, że w celu ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w UE oraz papierów wartościowych (takich jak certyfikaty inwestycyjne funduszu inwestycyjnego zamkniętego, akcje i obligacje) otrzymanych w ramach rozwiązania Spółki osobowej Wnioskodawca powinien pomniejszyć przychód uzyskany z ich odpłatnego zbycia o wydatki poniesione na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę - zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 24 ust. 3d ustawy o PIT.

Należy przy tym zauważyć, że kosztem uzyskania przychodu będzie wartość wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki kapitałowej (która zostanie przekształcona w Spółkę osobową) w takiej części, jaką będzie stanowiła wartość otrzymanych udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w UE oraz papierów wartościowych (takich jak certyfikaty inwestycyjne funduszu inwestycyjnego zamkniętego, akcje i obligacje) do wartości całego majątku otrzymanego w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.