ILPB2/415-512/09-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2009 r. (data wpływu 15 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zainteresowany posiada akcje spółki akcyjnej, które nie są przedmiotem publicznego obrotu.

Umową z dnia 8 stycznia 2008 r. Wnioskodawca sprzedał na podstawie umowy przeniesienia praw z akcji 300 tysięcy akcji. Wyznaczona została cena 5 zł za akcję. W dacie podpisania umowy Zainteresowany otrzymał zapłatę w kwocie 1.050.000,00 zł. Pozostała część ceny będzie zapłacona (wymagalna) w terminie 7 dni od daty zatwierdzenia prospektu emisyjnego spółki przez odpowiednie organy. W zaistniałej sytuacji kryzysu gospodarczego prawdopodobna jest możliwość, że zgodną wolą stron dotąd zapłacona część ceny będzie ceną ostateczną, a pozostała część ceny określona umową pierwotną nie stanie się należną.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu tej transakcji powstaje od dochodu faktycznie pozyskanego - postawionego do dyspozycji Zainteresowanego... A jeżeli odpowiedź byłaby negatywna to czy powstanie i kiedy obowiązek podatkowy od części zapłaty uzależnionej od spełnienia się warunku zatwierdzenia prospektu emisyjnego spółki, a w sytuacji braku takiego zatwierdzenia tym samym nie stanie się należnością wymagalną.

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu wynikającego z faktycznie zapłaconej - przekazanej do Jego dyspozycji - części uzgodnionej ceny sprzedaży.

Do takiego stanowiska prowadzi analiza odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wielokrotnie w ww. ustawie ustawodawca używa pojęć przychód, dochód czy koszty. Pojęcia te mają ustalone i precyzyjne znaczenie. W uproszczeniu przychód to kwoty należne lub postawione do dyspozycji stronie danej czynności cywilnoprawnej, to przychody "przysługujące komuś", a dochód to w większości przychód pomniejszony o koszty z nim związane. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem określonych w art. 23 ww. ustawy.

Zainteresowany wskazuje, że art. 17 powoływanej ustawy określa co jest przychodem z tytułu zbycia papierów wartościowych - przychodem są kwoty należne, a więc wymagalne i wynikające ze zobowiązania cywilnoprawnego. Zatem Wnioskodawca wskazuje, że w Jego przypadku przychodem jest kwota 1.050.000,00 zł, która stała się wymagalna i została zapłacona.

Pozostała część ceny stanie się wymagalna (należna) po zrealizowaniu się warunku zatwierdzenia prospektu emisyjnego spółki przez Komisję.

Powstanie obowiązku podatkowego z tytułu tej transakcji i wysokość podatku reguluje przepis art. 30b cytowanej ustawy - "od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów (...) podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu".

Podstawą obliczenia podatku od tej czynności jest zatem wyłącznie dochód uzyskany, a nie np. należny.

"Uzyskać - uzyskiwać zaś (to według Słownika Języka Polskiego PWN) otrzymać coś co było przedmiotem starań".

Otrzymać to wejść w posiadanie, mieć. Zatem dochodem do opodatkowania - w opinii Wnioskodawcy - są faktycznie postawione do Jego dyspozycji środki pieniężne po odliczeniu kosztów (w proporcji) nabycia sprzedanych akcji.

Niekonsekwencja legislacyjna ustawodawcy, tj. używanie różnych pojęć przy wyznaczaniu obowiązku podatkowego - zdaniem Zainteresowanego - nie może obciążać podatnika - art. 17 "przychody należne" wobec "uzyskanego dochodu" z art. 30b. W tej sytuacji należy dać prymat przepisowi szczegółowemu z art. 30b.

Wnioskodawca stwierdza ponadto, że przychód należny to według powszechnie uznanej wykładni, przychód co do którego przysługuje podatnikowi uprawnienie do jego skutecznego dochodzenia - tytuł prawny wynikający z treści stosunku zobowiązaniowego. Z treści umowy przeniesienia praw z akcji zawartej przez Zainteresowanego wynika, że przychody te uzyskują status "należnych" po spełnieniu warunku zatwierdzenia prospektu emisyjnego spółki i dopiero wtedy po wypełnieniu obowiązku zapłaty pozostałej części ceny przez kupującego powstanie dochód uzyskany do opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne. Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie ust. 2 pkt 1 tego artykułu dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38 z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 - osiągnięta w roku podatkowym.

W świetle powyższych przepisów przychody z odpłatnego zbycia akcji stanowią przychody z kapitałów pieniężnych.

Zatem w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji, opodatkowaniu w świetle wyżej powołanych przepisów podlega przychód pomniejszony o stosowne koszty.

Analiza stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wskazuje, że Wnioskodawca posiadał akcje spółki akcyjnej. W dniu 8 stycznia 2008 r. podpisał umowę zbycia tychże akcji. Zgodnie z postanowieniami umowy obowiązek zapłacenia przez nabywcę ceny za akcje został uzależniony od spełnienia się określonego warunku. Pierwszą płatność kupujący uiścił w dniu podpisania umowy. Pozostałą część ceny kupujący zobowiązany jest uiścić po spełnieniu się określonego w umowie warunku zatwierdzenia prospektu emisyjnego. W zaistniałej sytuacji kryzysu gospodarczego prawdopodobna jest możliwość, że zgodną wolą stron dotąd zapłacona część ceny będzie ceną ostateczną, a pozostała część ceny określona umową pierwotną nie stanie się należną.

Zgodnie z art. 339 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) przeniesienie akcji imiennej lub świadectwa tymczasowego następuje poprzez pisemne oświadczenie albo na samym dokumencie akcji albo na świadectwie tymczasowym, albo w osobnym dokumencie oraz wymaga przeniesienia posiadania akcji lub świadectwa tymczasowego. W dacie przeniesienia własności akcji po stronie zbywcy powstaje więc przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże ani ten przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia "przychody należne".

Realizując założenia wykładni prawa nakazującej poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim, wskazać należy na rozumienie znaczeniowe pojęcia "należny" według Słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN - 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253), który wskazuje znaczenie wyrazu "należny" - jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Tak więc "przychód należny" oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 wyżej powoływanej ustawy, stwierdzając, że "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, chociażby faktycznie nie otrzymane przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności akcji w spółkach" wyraźnie wskazuje, że chodzi o przychody przysługujące, należące się komuś, stanowiące wierzytelność, bez względu na to czy zostały one otrzymane czy też będą otrzymane w przyszłości.

Dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest bowiem fakt, że cena zbycia może zostać zapłacona w całości w dniu podpisania umowy, czy w częściach (ratach) po dniu podpisania umowy. Albowiem sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten bowiem wypływa z dokonania przez podatnika zbycia akcji w określonej dacie za określoną cenę, zbyciem jest zaś data przeniesienia praw własności akcji, tj. w analizowanym przypadku data zawarcia umowy sprzedaży.

Określając moment podatkowy, w którym Wnioskodawca uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) stanowiącym, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Artykuł ten wyraźnie odróżnia przychód należny od jego "faktycznego otrzymania" czyli "zapłacenia".

Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadził wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 ww. ustawy "kasowej" definicji przychodu: są nim przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika.

Przepis art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje z kolei, iż w przypadku ustalania przychodów z odpłatnego zbycia akcji należy odpowiednio stosować art. 19 ww. ustawy. W konsekwencji, przychód z odpłatnego zbycia akcji stanowi wartość tych akcji wyrażoną w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Cena wynikająca z umowy powinna z kolei wprost określać cenę sprzedaży akcji, tj. cenę której zapłata spowoduje przejście własności akcji na kupującego. Jest to kwota należna zbywcy i stanowi wierzytelność z tytułu sprzedaży akcji w dniu zawarcia umowy sprzedaży akcji.

Zatem określając moment podatkowy (datę), w którym Wnioskodawca otrzyma przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji należy kierować się literalnym brzmieniem ww. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) cytowanej ustawy - "przychody należne choćby nie były otrzymane". Stąd też należy uznać iż datą, w której powstaje przychód po stronie zbywcy akcji, jest dzień, w którym nastąpiło przeniesienie prawa ich własności na nabywcę, bez względu na to kiedy następuje płatność z powyższego tytułu.

W przedstawionym stanie faktycznym przychód z tytułu zbycia przez Wnioskodawcę akcji powstał w momencie zawarcia pisemnej umowy ich zbycia, tj. w dniu 8 stycznia 2008 r., natomiast zapisy zawarte w umowie dotyczące terminów płatności nie mają wpływu na moment powstania przychodu z kapitałów pieniężnych.

Po zakończeniu roku podatkowego 2008 Wnioskodawca był obowiązany w odrębnym zeznaniu podatkowym PIT-38 wykazać dochody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia akcji, o czym stanowi wyżej przywołany przepis art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, w odniesieniu do opisu stanu faktycznego oraz wyżej przedstawionych umocowań prawnych, obowiązek podatkowy powstaje od kwoty zawartej w przedmiotowej umowie sprzedaży z dnia 8 stycznia 2008 r. bez względu na termin jej otrzymania. Kwotę tą Wnioskodawca powinien wykazać w zeznaniu podatkowym za rok 2008.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.