ILPB2/415-507/11-2/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2011 r. (data wpływu 14 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest:

* nieprawidłowe - w zakresie uznania nabycia udziałów w nieruchomości w drodze działu spadku za darowiznę,

* prawidłowe - w pozostałym zakresie.

W dniu 14 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni wraz mężem byli właścicielami na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości, stanowiącej siedlisko obejmujące dom mieszkalny drewniany obmurowany, budynek gospodarczy oraz ziemię rolną. Powierzchnia całej nieruchomości wynosiła 1.50.00 ha. Przedmiotowa nieruchomość została podarowana małżonkom przez rodziców męża dnia 9 sierpnia 1994 r. na podstawie aktu notarialnego sporządzonego przez notariusza.

Dnia 25 października 2005 zmarł mąż Zainteresowanej. Spadek po nim na podstawie ustawy nabyła Wnioskodawczyni oraz Jej córki - po 1/3 części każda z nich.

Na mocy postanowienia sądu rejonowego z dnia 22 grudnia 2005 r. o podziale majątku wspólnego małżeńskiego i dziale spadku Zainteresowana nabyła od córek udziały w opisanej wyżej nieruchomości bez jakichkolwiek spłat na ich rzecz. Postanowienie uprawomocniło się 13 stycznia 2006 r.

Aktem notarialnym z dnia 27 stycznia 2011 r. Wnioskodawczyni sprzedała działkę nr 361/4 o powierzchni 909 m ^2. Przedmiotowa działka była zabudowana drewnianym, obmurowanym budynkiem mieszkalnym i gospodarczym - oba kryte eternitem. Ich stan techniczny został określony jako zły. Uzyskana przez Zainteresowaną cena wyniosła 95 000 zł.

Ponadto, Wnioskodawczyni wskazała, iż w międzyczasie część nieruchomości objęta była postępowaniem w sprawie scalenia i podziału, ale nie dotyczyło to zbytej przez Nią działki nr 361/4.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie powstał dla Niej obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku ze sprzedażą działki nr 361/4.

W opinii Zainteresowanej, na pewno nie powstał po Jej stronie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie połowy nieruchomości przysługującej Jej z tytułu majątku wspólnego małżeńskiego. Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawczyni wskazuje, iż była współwłaścicielką nieruchomości do wspólności majątkowej małżeńskiej od 1994 r. Zainteresowana wskazuje, iż nie zostały ustalone nierówne udziały w majątku wspólnym, zatem zbycie działki nastąpiło znacznie po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nabyła nieruchomość.

Ponadto, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż na pewno nie powstał obowiązek podatkowy w zakresie sprzedaży udziału nabytego przez Nią w spadku po mężu. Zainteresowana podaje, iż udział spadkowy wynosił 1/3, zaś w skład spadku weszła połowa nieruchomości. Zatem przedmiotem nabycia jest udział wynoszący 1/6 w całości nieruchomości.

Zdaniem Zainteresowanej, brak obowiązku podatkowego wynika wprost z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu sprzed 2007 r. (w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw; Dz. U. Nr 217, poz. 1588), ale przede wszystkim dlatego, że udział w spadku Wnioskodawczyni nabyła po mężu w dniu jego śmierci (art. 922 § 1 k.c.), czyli dnia 22 października 2005 r., a zbycie miało miejsce w 2011 r., tj. po upływie 5 lat od końca roku nabycia udziału (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu sprzed 2007 r.).

Sumarycznie więc - zdaniem Zainteresowanej - w zakresie udziału w nieruchomości w wysokości 2/3 obowiązek podatkowy nie powstał.

W zakresie udziałów w spadku, które odziedziczyły córki Wnioskodawczyni (ich udziały wyniosły po 1/3 spadku, a więc po 1/6 w nieruchomości, bo w skład spadku weszła połowa nieruchomości), które Zainteresowana nabyła od córek z dniem uprawomocnienia się postanowienia o podziale majątku wspólnego i dziale spadku (13 stycznia 2006 r.), zbyła działkę (a więc m.in. udziały uzyskane od córek) przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym udziały te nabyła. Wnioskodawczyni nabyła jednak te udziały bezpłatnie, czyli pod tytułem darmym. Zdaniem Zainteresowanej, zastosowanie znajdzie tu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 2007 r. W opinii Wnioskodawczyni, ustawa nie mówiła bowiem o umowie darowizny, ale o nabyciu w drodze darowizny.

Na poparcie swojej argumentacji Wnioskodawczyni podaje, iż NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 kwietnia 2002 r., sygn. III SA 2717/00 (OSP 2003/4/47), wskazał, iż w przepisie tym jest mowa o nabyciu w drodze (a nie na podstawie umowy) darowizny. Zainteresowana zauważa, iż NSA powołał się na uchwałę SN z dnia 15 stycznia 1992 r., sygn. II CZP 142/91 OSP 1993/3/54, dotyczącą nieodpłatnego włączenia do majątku wspólnego nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego z małżonków, jednakże zawierającą ocenę czynności darmej bez względu na wybraną formę. Wnioskodawczyni podaje, iż NSA za SN wskazał, że nieodpłatne rozporządzenie "zbywającego" małżonka jest w istocie rzeczy darowizną, dokonaną w ramach umowy małżeńskiej majątkowej. W przypadku przekazania udziałów przez spadkobiercę w dziale spadku innemu spadkobiercy sytuacja jest taka sama, bo dochodzi w istocie do nabycia własności pod tytułem darmym. Zdaniem Zainteresowanej, skutek jest więc taki sam, jak przy umowie darowizny. W opinii Wnioskodawczyni, zasada racjonalności działania prawodawcy przemawia za taką wykładnią wymienionego przepisu. Nie ma bowiem uzasadnionych argumentów do innego traktowania osób, które nabyły nieruchomość pod tytułem darmym w drodze umowy darowizny, a inaczej osób, które nabyły nieruchomość także pod tytułem darmym, ale w drodze postanowienia o dziale spadku bez spłat. Nic przecież nie stało na przeszkodzie, aby udziały córek Zainteresowanej zostały zbyte na Jej rzecz umową darowizny albo nawet umową o dział spadku pod tytułem darmym.

Zdaniem Wnioskodawczyni, celem wprowadzenia przepisu zwalniającego od podatku było zatem to, aby zwolnienie to uzyskały osoby, które nabyły nieruchomość pod tytułem darmym, bez względu na formę nabycia (umowa, postanowienie sądu). Zainteresowana stoi na stanowisku, iż za zaprezentowaną wykładnią przemawia także argument celowościowy, bo celem wprowadzenia przepisu było zapobieżenie spekulacji (uzasadnienie wyroku NSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. II FSK 187/06 (LEX nr 302867). Wnioskodawczyni podaje, iż w Jej przypadku nie może być mowy o żadnej spekulacji, gdyż była współwłaścicielką nieruchomości od 1994 r., zaś jej nabycie łączyło się z prawem dożywocia na rzecz rodziców męża, którymi wraz z mężem się opiekowała, przy czym po śmierci męża opiekowała się teściową aż do jej śmierci.

Po drugie, zdaniem Zainteresowanej, utrwalona jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniach wyroków NSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. II FSK 187/06 (LEX nr 302857) i z dnia 5 grudnia 2008 r., sygn. II FSK 1276/07, zaprezentowano jednoznaczny pogląd, że sformułowanie cytowanego przepisu "nabycie w drodze spadku" należy rozumieć szeroko, tj. nie tylko jako nabycie w drodze postanowienia o stwierdzeniu nabycia spodku, ale także w drodze działu spadku. Oba wyroki - zdaniem Wnioskodawczyni - dotyczyły stanów faktycznych zbieżnych ze stanem faktycznym dotyczącym Jej sytuacji. Taka wykładnia korespondowała ze stanowiskiem Sądu Najwyższego, który opowiadał się za szerokim rozumieniem nabycia w drodze spadku (wyrok SN z dnia 25 lutego 1997 r., sygn. III RN 117/97 OSNAPiUS 1988/4/702).

Mając na uwadze te argumenty, zdaniem Zainteresowanej, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w dwóch interpretacjach indywidualnych w podobnych sprawach podzielił powyższe poglądy (sygn. lBPBll/2/415-576/09/AK, lBPBll/2/415-188/JG).

Ponadto, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż ostatnie przytoczone orzeczenia NSA wskazujące na szeroką wykładnię zwrotu "nabycie w drodze darowizny" można odnieść także do zwrotu "nabycie w drodze darowizny" i postulatu jego szerokiej wykładni.

Zdaniem Zainteresowanej, oznaczą to trafność poglądu sformułowanego wyżej, a odnoszącego się do zwolnienia z podatku od osób fizycznych w zakresie zbycia udziałów w nieruchomości, które uprzednio zostały nabyte w jakiejkolwiek formie pod tytułem darmym.

W opinii Wnioskodawczyni, z uwagi na fakt, iż złożyła PIT-23 i zapłaciła podatek od osób fizycznych, aby nie narażać się na zapłatę odsetek karnych i ewentualnie innych należności karnoskarbowych korekta tej deklaracji powinna nastąpić w trybie art. 81 Ordynacji Podatkowej, w konsekwencji czego Naczelnik Urzędu Skarbowego winien zwrócić na rzecz Zainteresowanej kwotę nienależnie wpłaconego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w zakresie uznania nabycia udziałów w nieruchomości w drodze działu spadku za darowiznę,

* prawidłowe - w pozostałym zakresie.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

W przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Z analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni nabyła przedmiotową nieruchomość częściowo na podstawie dokonanej w 1994 r. darowizny od rodziców męża, częściowo w 2005 r. w drodze spadkobrania po mężu, a częściowo w 2006 r. w drodze działu spadku. Nieruchomość ta została zbyta na podstawie aktu notarialnego z dnia 27 stycznia 2011 r.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Oznacza to, iż dniem nabycia przez Wnioskodawczynię i pozostałych spadkobierców spadku jest data śmierci Jej męża, tj. 2005 r.

Natomiast w myśl art. 1035 ww. Kodeksu, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 ww. ustawy istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

Zauważyć należy, iż z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku sąd nie określa składników masy spadkowej i nie dokonuje podziału tych składników pomiędzy poszczególnych spadkobierców. Dopiero wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Nie zmienia to faktu, iż dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku jest więc czynnością wtórną do nabycia spadku. Podkreślić bowiem należy, iż nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku.

Z analizy wniosku wynika, że Zainteresowana stała się jedyną właścicielką przedmiotowej nieruchomości na podstawie, uprawomocnionego z dniem 13 stycznia 2006 r., postanowienia sądu rejonowego o podziale majątku wspólnego małżeńskiego i dziale spadku. Dział spadku odbył się bez jakichkolwiek spłat i dopłat na rzecz pozostałych spadkobierców, tj. córek Wnioskodawczyni.

W świetle powyższego, wskazać należy, iż Zainteresowana nabyła przedmiotową nieruchomość w trzech datach, tj. 1/2 udziału w nieruchomości - w drodze darowizny dokonanej w 1994 r., 1/6 udziału w nieruchomości - w wyniku śmierci męża w 2005 r., natomiast pozostałe 2/3 - w wyniku dokonanego w 2006 r. działu spadku.

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznym, stwierdzić należy, iż nie stanowi w ogóle źródła przychodu sprzedaż nieruchomości - w części nabytej w 1994 r. i 2005 r. - z uwagi na fakt, iż sprzedaż nastąpiła w 2011 r., tj. po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Natomiast w odniesieniu do części nieruchomości nabytej w 2006 r. w drodze działu spadku mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie bowiem z art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w tej ustawie w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Na mocy art. 28 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu.

Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy podatkowej, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż sprzedaż nieruchomości - w części nabytej w 2006 r. w drodze działu spadku - korzysta ze zwolnienia przedmiotowego stypizowanego we wskazanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym. Wskazać bowiem należy, iż dział spadku należy traktować jako konsekwencję wcześniejszego nabycia spadku. Zatem stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym nabycie udziałów w nieruchomości w drodze działu spadku stanowi darowiznę, należało uznać za nieprawidłowe.

W treści wniosku Zainteresowana wskazała, iż złożyła deklarację PIT-23 i zapłaciła podatek dochodowy z tytułu przedmiotowej sprzedaży. Obecnie Wnioskodawczyni rozważa złożenie korekty i wystąpienie do naczelnika urzędu skarbowego w wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Stosownie do art. 73 § 2 pkt 1 ww. ustawy, nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Na podstawie art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej).

Rekapitulując poczynione powyżej spostrzeżenia, stwierdzić należy, iż Zainteresowana nie była zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dokonanej w 2011 r. sprzedaży nieruchomości. Zatem, na gruncie analizowanej sprawy Wnioskodawczyni ma prawo do skorygowania deklaracji i wystąpienia z wnioskiem o zwrot nienależnie wpłaconego podatku.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych organów podatkowych należy stwierdzić, iż wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.