ILPB2/415-507/10-4/JK - Kwalifikacja przychodów uzyskanych ze sprzedaży praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2010 r. (data wpływu 15 kwietnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 8 lipca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia przez wspólnika spółki osobowej ogółu praw i obowiązków związanych z udziałem w spółce oraz w zakresie obowiązku sporządzania i opodatkowania remanentu likwidacyjnego w przypadku nie kontynuowania działalności gospodarczej przez wspólnika zbywającego ogół praw i obowiązków w spółce osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 15 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia przez wspólnika spółki osobowej ogółu praw i obowiązków związanych z udziałem w spółce oraz w zakresie obowiązku sporządzania i opodatkowania remanentu likwidacyjnego w przypadku nie kontynuowania działalności gospodarczej przez wspólnika zbywającego ogół praw i obowiązków w spółce osobowej.

W związku ze stwierdzeniem braków formalnych, o których mowa w art. 14f § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa pismem z dnia 29 czerwca 2010 r. nr ILPB2/415-507/10-2/JK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem przez Zainteresowaną nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 29 czerwca 2010 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 6 lipca 2010 r.), zaś w dniu 8 lipca 2010 r. na konto Izby Skarbowej w Poznaniu wpłynęła brakująca opłata w wysokości 40 zł.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne.

W dniu x 2008 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podjęło w formie aktu notarialnego uchwałę o przekształceniu wymienionej wyżej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

Przekształcenie nastąpiło w trybie art. 551-570 k.s.h. oraz art. 575 i art. 576 k.s.h. poprzez przeniesienie majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym również środków zgromadzonych na kapitale zapasowym z zysku podzielonego w latach poprzednich oraz niepodzielonego zysku roku 2008 r. do wymienionej wyżej spółki komandytowej w zamian za wkład wniesiony przez dotychczasowych wspólników przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadających łącznie 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki przekształcanej, wynoszącym 200.000 zł.

W wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową wedle powołanej uchwały oraz umowy spółki komandytowej z dnia x 2008 r. do spółki komandytowej zostały wniesione wkłady w następujących wysokościach:

* komandytariusz wniósł wkład niepieniężny w postaci majątku przedsiębiorstwa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w wysokości 2.992.561 zł odpowiadający wartości bilansowej (wartości aktywów netto) 1900 udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością,

* Wnioskodawczyni jako komplementariusz wniosła wkład niepieniężny w postaci majątku przedsiębiorstwa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w wysokości 153.818,73 zł odpowiadający wartości bilansowej (wartości aktywów netto) 100 udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgromadzone środki na kapitale zapasowym w przekształcanej spółce (spółce z o.o.) pochodzące z wypracowanych przez spółkę zysków z lat ubiegłych, a nadto zysku netto roku 2008 r. osiągniętego przez spółkę z o.o. w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 sierpnia 2008 r. podwyższyły wartość wkładu w spółce komandytowej w stosunku do wartości udziałów jakie posiadali wspólnicy przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka komandytowa została zarejestrowana w KRS w dniu x 2008 r. Umową z dnia x 2009 r. Zainteresowana zbyła ogół praw i obowiązków wspólnika komplementariusza w spółce komandytowej na rzecz osoby prawnej za kwotę 150.000 zł, przy czym zapłata kwoty miała nastąpić w terminie do końca 2010 r.

W 2009 r. Wnioskodawczyni otrzymała jedynie częściową zapłatę za zbyty odpłatnie ogół praw i obowiązków w kwocie 30.000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 1. Źródło przychodu.

Przepis art. 10 § 1 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 94, poz. 1037) stanowi, że ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi.

Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba, że umowa spółki stanowi inaczej (§ 2).

Przeniesienie ogółu praw i obowiązków oznacza możliwość obrotu prawami i obowiązkami wspólnika.

Obrót ten może być oparty na różnych czynnościach zbycia, tj. na przykład na sprzedaży, zamianie, darowiźnie.

Przepisy u.p.d.o.f. jako jedno ze źródeł przychodów wskazują między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawo wieczystego użytkowania gruntów (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.).

Przepisy ustawy podatkowej, mimo iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia.

Zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Wymienione w ww. art. 18 przychody nie stanowią katalogu zamkniętego, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności".

Przychody wyszczególnione zostały w tym przepisie jedynie przykładowo. Dlatego też przychód z praw majątkowych będą również stanowić inne przychody niż przykładowo wymienione w cyt. uregulowaniu, pod wszakże warunkiem, że prawo, z którego przychód wynika ma majątkowy charakter.

Majątkowy charakter prawa przejawia się w jego związku z ekonomicznym interesem uprawnionego.

Powinno przy tym odzwierciedlać wartość majątkową w obrocie.

Zwrot "w szczególności" wskazuje zatem, że katalog praw majątkowych wymienionych w art. 18 u.p.d.o.f. ma charakter otwarty i z tego względu uzasadnione jest zaliczenie do niego również przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży przez wspólnika spółki komandytowej ogółu jego praw i obowiązków na rzecz osoby trzeciej.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że przychód uzyskany ze sprzedaży przez osobę fizyczną, wspólnika spółki komandytowej osobom trzecim praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa spółce należy zaliczyć do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f.

Konsekwencją tego jest konieczność opodatkowania tego przychodu podatkiem dochodowym.

Ad. 2. Moment powstania przychodu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem, w tym z praw majątkowych, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ww. ustawy).

Przychód ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, powstanie w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji zbywającej pieniędzy lub wartości pieniężnych.

Z powołanego przepisu art. 11 ust. 1 ustawy powołanej wyżej jednoznacznie wynika, że momentem uzyskania przychodu z praw majątkowych będzie chwila faktycznego otrzymania należności, zaś w przypadku otrzymania części zapłaty tylko ta część będzie podlegała opodatkowaniu.

Ad. 3. Koszty uzyskania przychodu.

Przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają regulacji odnoszącej się bezpośrednio do opodatkowania zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, a w szczególności w spółce komandytowej.

W stosunku do przychodów ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań, co do zasad szczególnych ustalania dochodu, a w szczególności kosztów uzyskania przychodu.

Przepisy u.p.d.o.f. definiują koszty uzyskania przychodów w art. 22.

Z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że ustawodawca za koszty uzyskania przychodów uznaje koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jeżeli dany wydatek nie jest ewidentnie wyłączony z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., będzie stanowił taki koszt, gdy spełni wymagania stawiane przez art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wnioskodawczyni wskazuje, że z dostępnych interpretacji przepisów prawa podatkowego umieszczonych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów dotyczących problematyki ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu ogółu praw obowiązków w spółce komandytowej objętych w zamian za wkład niepieniężny wynika, że kosztem uzyskania przychodów jest wartość wkładu wspólnika do spółki komandytowej z dnia jego wniesienia do spółki (wartość wkładu niepieniężnego w wysokości wynikającej z umowy spółki komandytowej, to jest wartości wniesionych aktywów netto przekształcanej spółki z o.o.).

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 stycznia 2008 r. (sygn. lPPB1/415-289/07-2/AJ), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 sierpnia 2008 r. (sygn. IBPB1/415-427/08/ZK KAN-5193/05/08).

Ad. 4.

Przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają regulacji odnoszącej się bezpośrednio do sposobu opodatkowania zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, w szczególności określenia wysokości kosztów uzyskania przychodu w sytuacji otrzymania w roku kalendarzowym jedynie części zapłaty za zbyty ogół praw i obowiązków.

W ocenie Zainteresowanej wysokość kosztów uzyskania przychodu winna zostać określona proporcjonalnie do uzyskanego przychodu (uzyskanej w roku kalendarzowym częściowej zapłaty w stosunku do należnej zapłaty).

Ad. 5. Sposób określenia dochodu i termin do złożenia zeznania i zapłaty podatku.

Dochodem ze zbycia udziałów w spółce komandytowej, rozumianego jako ogół praw i obowiązków wspólnika, będzie różnica pomiędzy przychodem osiągniętym z tej sprzedaży, a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi zgodnie z ww. przepisami.

Dochód z tego źródła podlega kumulacji z dochodami z innych źródeł, opodatkowanymi według skali określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy, uzyskanymi w ciągu roku podatkowego i należy go wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku.

W tym samym terminie należy wpłacić należny z tego tytułu podatek, obliczony zgodnie z określoną w art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy, skalą podatkową.

Ad 6 Remanent likwidacyjny i jego opodatkowanie.

Jeśli Wnioskodawczyni po "przeniesieniu ogółu praw i obowiązków" nie będzie kontynuowała działalności, ani w ramach innej spółki osobowej ani samodzielnie, to przeniesienie (zbycie) ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej będzie dla niej równoznaczne z wygaśnięciem źródła przychodu jakim jest działalność gospodarcza i to niezależnie od tego czy ww. czynność prawna będzie miała charakter odpłatny, czy też nieodpłatny.

Po stronie Zainteresowanej powstanie zatem obowiązek zapłaty 10% zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 44 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z remanentu likwidacyjnego. Przepis ten stanowi, iż podatek od dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 3 ustała się w formie ryczałtu w wysokości 10% tego dochodu.

Podatek jest płatny w terminie płatności zaliczki za ostatni miesiąc prowadzenia działalności, a w przypadku podatników, którzy wybrali kwartalny sposób wpłacania zaliczek - w terminie płatności zaliczki za ostatni kwartał prowadzenia działalności.

W tym przypadku podatnik jest obowiązany w terminie płatności tego podatku złożyć w urzędzie skarbowym spis pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych. Półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, w tym także dzieł sztuki, eksponatów muzealnych i aparatury audiowizualnej, niebędących środkami trwałymi, wycenionych według cen zakupu, jeżeli wydatki na ich nabycie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Tutejszy organ pragnie zauważyć, że Wnioskodawczyni przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałych stanów faktycznych wskazała na art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. - ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) w brzmieniu, w którym ten przepis obowiązywał do dnia 31 grudnia 2008 r.. Jednak powyższa pomyłka nie ma wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy.

W odniesieniu do powołanych pism organów podatkowych stwierdzić należy, iż wydane one zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń w przedstawionych stanach faktycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.