ILPB2/415-505/09-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2009 r. (data wpływu 14 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportu przedsiębiorstwa do spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 14 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportu przedsiębiorstwa do spółki komandytowej oraz dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa w formie aportu.

Tutejszy organ informuje, iż niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportu przedsiębiorstwa do spółki komandytowej. Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa w formie aportu został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną nr ILPP1/443-569/09-2/AT z dnia 22 lipca 2009 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej i w związku z tym jest właścicielem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego będącego zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. W skład ww. przedsiębiorstwa nie wchodzą nieruchomości.

Zainteresowany ma zamiar wnieść przedsiębiorstwo, o którym mowa powyżej jako wkład niepieniężny (aport) do nowozakładanej spółki komandytowej. Ze względu na fakt, że spółka komandytowa nie została jeszcze wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego, Wnioskodawca zamierza w umowie spółki, zawieranej w formie aktu notarialnego zobowiązać się do wniesienia przedsiębiorstwa w całości. Przejście własności poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa nastąpi z chwilą wpisania spółki komandytowej do rejestru przedsiębiorców KRS.

Zainteresowany po dokonaniu wniesienia przedsiębiorstwa do spółki komandytowej i wpisaniu jej do KRS nie zamierza dokonać wyrejestrowania prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy z momentem wniesienia przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej, a w szczególności z momentem zarejestrowania spółki komandytowej w KRS, powstanie po stronie Wnioskodawcy dochód lub przychód z tym związany, w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli Zainteresowany nie dokona wyrejestrowania z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez siebie indywidualnej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - w związku z wniesieniem do spółki komandytowej przedsiębiorstwa nie powstaje przychód, ani dochód z tym związany. Mając na uwadze regulację art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wniesienie aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki komandytowej nie skutkuje powstaniem przychodu, ponieważ nie wiąże się z odpłatnym zbyciem przez osobę fizyczną składnika majątku. Spółka komandytowa, zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, jest spółką nie posiadającą osobowości prawnej i zaliczana jest do osobowych spółek handlowych.

W związku z powyższym - w opinii Zainteresowanego - nie ma do niej zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie wystąpi w przypadku osoby wnoszącej aport do spółki komandytowej przychód z kapitałów pieniężnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) jednym ze źródeł przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Natomiast art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy mówi, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie zaś z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 55 ¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które mogą być przedmiotem czynności prawnej (wkładu).

W przedstawionym we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca podał, że przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 ¹ ustawy - Kodeks cywilny.

Wniesienie przez osobę fizyczną jako wkładu do spółki komandytowej całego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego, należy uznać za aport przedsiębiorstwa uprawniający do sukcesji określonej w art. 93a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Przepisem powołanego art. 93a Ordynacji podatkowej objęte zostało bowiem m.in. wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej jako wkładu do spółki niemającej osobowości prawnej (osobowej lub cywilnej), czyli kontynuacja w formie spółki (przy zachowaniu pełnej ciągłości majątkowej i przedmiotowej) działalności gospodarczej osoby fizycznej. W myśl art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki poprzednika.

O tym, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa, jako aportu do spółki, decyduje zakres przekazanego majątku, praw i zobowiązań. Sukcesja praw i obowiązków podatkowych na następcę prawnego wiąże się z tym, że nie stosuje się w przypadku tych zdarzeń prawnych konsekwencji podatkowych związanych z likwidacją działalności przedsiębiorcy, o których mowa w art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl zasady określonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Ponadto, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są między innymi przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

Wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki komandytowej nie stanowi także zdarzenia objętego dyspozycją art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącego, że przychodem z działalności gospodarczej są m.in. przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą środków trwałych, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Wobec powyższego wniesienie przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej przedsiębiorstwa osoby fizycznej (wkładu niepieniężnego) w związku z przystąpieniem przez Niego do tej spółki, stanowi podwyższenie majątku spółki komandytowej i nie powoduje powstania przychodu, gdyż jego wniesienie nie wiąże się z odpłatnym zbyciem - wkładu niepieniężnego. W wypadku wniesienia przedsiębiorstwa do spółki komandytowej nie można mówić też o przychodzie rozumianym jako kwoty należne podatnikowi. Przepis art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w żadnym miejscu nie obejmuje wniesionego wkładu jako przychodu do opodatkowania, dlatego też czynność ta nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy, ani po stronie pozostałych wspólników spółki komandytowej, powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jak wynika wprost z powyższego przepisu, dotyczy on wyłącznie spółek posiadających osobowość prawną, a więc wyłącznie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych (spółek kapitałowych).

Spółka komandytowa, do której Wnioskodawca zamierza wnieść wkład niepieniężny jest spółką nieposiadającą osobowości prawnej i jest zaliczana do spółek osobowych. Zatem analizowany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dotyczy wniesienia aportu do spółki komandytowej.

Poza omówionym art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, żaden z innych przepisów tego artykułu nie traktuje "wniesienia wkładu do spółki osobowej" na zasadach opisanych we wniosku jako przychodu ze źródła przychodów "kapitały pieniężne".

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że wniesienie przedsiębiorstwa przez osobę fizyczną do spółki komandytowej nie będzie skutkować dla wnoszącego wkład powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Powyższego nie zmieni fakt nie wyrejestrowania prowadzonej przez Zainteresowanego działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.