ILPB2/415-504/11-4/AJ - Opodatkowanie PIT świadczeń otrzymywanych przez zleceniobiorcę.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2011 r. (data wpływu: 13 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 lipca 2011 r. (data wpływu: 20 lipca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń otrzymywanych przez zleceniobiorcę - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń otrzymywanych przez zleceniobiorcę.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 4 lipca 2011 r., nr ILPB2/415-504/11-2/AJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowaną, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawczynię nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 4 lipca 2011 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 12 lipca 2011 r.), zaś w dniu 20 lipca 2011 r. (data nadania: 19 lipca 2011 r.) do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni pracuje na umowę-zlecenie jako opiekunka nad dzieckiem. Jest to umowa zawarta pomiędzy osobami fizycznymi. Zleceniodawca opłaca składkę emerytalną, rentową i wypadkową oraz składkę na ubezpieczenie zdrowotne. Składki te, zgodnie z przepisami, finansowane są częściowo przez zleceniobiorcę. Zaliczki na podatek dochodowy Zainteresowana (zleceniobiorca) opłaca co miesiąc do urzędu skarbowego.

Uzupełniając wniosek Zainteresowana wskazała co następuje.

Wnioskodawczyni pracuje na umowę-zlecenie jako opiekunka do dziecka. Jest to umowa pomiędzy osobami fizycznymi (zleceniodawca i zleceniobiorca nie prowadzą działalności gospodarczej). Raz w miesiącu Zainteresowana wystawia zleceniodawcy rachunek za świadczone usługi (zgodnie z zaleceniem urzędu skarbowego). Do 20 dnia następnego miesiąca Wnioskodawczyni odprowadza zaliczki na podatek dochodowy do urzędu skarbowego. Dzwoniąc na Krajową Infolinię Urzędu Skarbowego, Zainteresowana dowiedziała się, że w Jej przypadku nie występują koszty uzyskania przychodu.

Podatek dochodowy Wnioskodawczyni oblicza następująco:

Od przychodu (równego dochodowi) oblicza 18% na zaliczkę na podatek dochodowy. Od tego odejmuje składkę zdrowotną 7,75% i to co zostaje wpłaca do urzędu skarbowego.

Przykład:

* 18% od 420 = 76,40: to jest podatek dochodowy,

* 76,40 - 28,89 (składka zdrowotna 7,75%) = 47,51,

* Po zaokrągleniu Zainteresowana wpłaca do urzędu skarbowego 48,00 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w Jej przypadku występują koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 44 ust. 1a pkt 3 i art. 44 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeśli przychód Zainteresowanej wynosi 420 zł, to - według Niej - o przychodu odejmuje Ona składki społeczne potrącone przez płatnika składek (zleceniodawcę), tj. składka rentowa 6,30 zł + emerytalna 40,99 zł = 47,29 zł.

* 420 - 47,29 = 372,71: jest to podstawa do wyliczenia kosztów uzyskania przychodu,

* 20% z 372,71 = 74,54: to koszty uzyskania przychodu,

* 420 - 74,54 = 345,46: to dochód,

* 18% z 345,46 = 62,98: to zaliczka na podatek od dochodu,

* 62,98 - 28,89 (składka zdrowotna 7,75%) = 34,09: zaliczka na podatek dochodowy.

Wnioskodawczyni uważa, że powinna płacić 34,00 zł jako zaliczkę na podatek dochodowy do urzędu skarbowego.

Zainteresowana uważa również, że w Jej przypadku wystarczy założyć zeszyt, w którym będzie notować otrzymywane wynagrodzenie, ale jeśli musi to być rachunek, to powinien zawierać (oprócz danych osobowych) kwotę brutto, składkę emerytalną, rentową, zdrowotną oraz kwotę do wypłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, iż kwestie dotyczące zawierania między stronami umów zlecenia regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie (art. 734 § 1 Kodeksu cywilnego). Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego (art. 353#185; Kodeksu cywilnego). Przy czym, w przypadku m.in. umów zlecenia ustawodawca dopuścił możliwość zawierania tych umów przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej; brak jest bowiem wyłączeń odnośnie do stron tych umów.

Przechodząc natomiast na grunt przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), wskazać należy, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 tejże ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Jednakże, stosownie do postanowień art. 13 pkt 8 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

A zatem do przychodów z osobiście wykonywanej działalności z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, zalicza się wyłącznie przychody otrzymywane od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Z przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu opisu stanu faktycznego wynika natomiast, iż Zainteresowana pracuje na umowę zlecenia jako opiekunka do dziecka, przy czym jest to umowa pomiędzy osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, a przedmiotowe usługi nie są świadczone przez Wnioskodawczynię w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, przedmiotowe przychody otrzymywane przez Zainteresowaną nie są w świetle powyższego przychodami osiąganymi ze źródła sklasyfikowanego jako działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy.

Artykuł 44 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy stanowi zaś, iż podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników:

Natomiast zgodnie z art. 44 ust. 3a ww. ustawy, podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zatem, ani powoływany przez Zainteresowaną art. 44 ust. 1a pkt 3, ani też art. 44 ust. 3a ww. ustawy, nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem uzyskiwane przez Wnioskodawczynię przychody nie pochodzą ze źródeł wymienionych w tychże przepisach, a w szczególności nie są przychodami określonymi w art. 13 pkt 8 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na mocy z kolei art. 10 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są inne źródła.

Natomiast stosownie do art. 20 ust. 1 wyżej powołanej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Wskazać należy, iż przedstawiony powyżej katalog jest katalogiem otwartym, o czym świadczy użycie sformułowania "w szczególności". Oznacza to, że o przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Istota bowiem przychodu podatkowego polega właśnie na tym, że ma on charakter trwałego przysporzenia w majątku podatnika.

W myśl zaś art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego wyżej przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ustawy,

* być właściwie udokumentowany.

Wobec powyższego, na gruncie niniejszej sprawy Wnioskodawczyni przysługuje prawo rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, jednakże w oparciu o ogólne zasady wynikające z ww. art. 22 ust. 1, a nie - jak uważa Zainteresowana - w oparciu o art. 44 ust. 1a pkt 3 i art. 44 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie z kolei do przepisu art. 9 ust. 1a, jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Na mocy przepisu art. 45 ust. 1 powołanej ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Natomiast zgodnie z przepisem 45 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, w tym samym terminie należy wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników.

Zgodnie z zasadą zawartą w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają ich sumę, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W konsekwencji, na zleceniodawcy nie ciąży obowiązek płatnika w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obowiązek wpłacenia zaliczek na podatek w trakcie roku podatkowego nie obciąża także zleceniobiorcy, tj. Zainteresowanej, bowiem w obowiązującym stanie prawnym brak jest przepisów taki obowiązek konstytuujących. Dopiero w rocznym zeznaniu podatkowym Wnioskodawczyni (zleceniobiorca) jest zobligowana wykazać dochód z tego tytułu wraz z innymi dochodami i od łącznej sumy obliczyć należny za dany rok podatek dochodowy.

Rzeczony dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię, stosownie do dyspozycji art. 45 ust. 1 ww. ustawy, winien być wykazany - wraz z pozostałymi dochodami podlegającymi opodatkowaniu według skali podatkowej - w rocznym zeznaniu podatkowym (PIT-36), składanym do urzędu skarbowego w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym tenże dochód osiągnięto. W tym samym terminie należy zapłacić ewentualny podatek dochodowy wynikający z rozliczenia w tym zeznaniu, obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

Reasumując, stwierdzić należy, iż przychód otrzymany przez Wnioskodawczynię z tytułu usług świadczonych na podstawie umowy zlecenia - jako przychód z tzw. innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy - łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 tejże ustawy. W konsekwencji, na Zainteresowanej ciąży obowiązek rozliczenia tego przychodu w zeznaniu podatkowym PIT-36 za rok podatkowy, w którym przedmiotowe przychody osiągnęła.

Dochód z powyższego tytułu - po uprzedniej kumulacji z innymi dochodami, zgodnie z art. 9 ust. 1a ww. ustawy - stanowi podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym według skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 tejże ustawy.

Odnosząc się natomiast do sposobu dokumentowania osiąganych przez Wnioskodawczynię dochodów, wskazać należy, iż przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują tego obowiązku wprost. W świetle tego brak jest zatem przepisów zobowiązujących Zainteresowaną do dokumentowania osiąganych przez siebie dochodów konkretnie np. rachunkami, fakturami VAT, czy też ewidencją otrzymywanych wynagrodzeń. Nie oznacza to jednak, że Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do udowodnienia w żaden sposób wysokości osiąganych przez siebie dochodów, bowiem obowiązek taki płynie z konieczności prawidłowego dokonania rozliczenia w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty), a następnie umożliwienia stosownemu organowi dokonania weryfikacji tegoż rozliczenia w drodze np. postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego, czy też czynności sprawdzających. Tym samym, nie ma przeciwwskazań na tym polu, aby dla tychże celów Zainteresowana prowadziła np. ewidencję otrzymywanych kwot w postaci zeszytu, czy też wystawiała rachunki, o ile będzie to zgodne ze stosownymi przepisami, np. w szczególności co do rachunków - z normującymi tą kwestię art. 87 w zw. z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Końcowo należy zaznaczyć, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie ma możliwości potwierdzenia prawidłowości wyliczeń przedstawionych w przedmiotowym wniosku z uwagi na fakt, iż przepis art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe, nie podlegają urzędowej interpretacji zasady rachunkowego określania (wyliczenia) podstawy opodatkowania na podatek przy rozliczeniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, gdyż wykraczałoby to poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać, nie należą do kompetencji tut. Organu. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, to na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu - zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez właściwy rzeczowo organ podatkowy w toku postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego, czy też czynności sprawdzających.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.