ILPB2/415-503/11/14-S/TR - Możliwość powstania przychodu w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z umorzeniem przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa zobowiązania z tytułu odsetek.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2014 r. sygn. II FSK 884/12 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 801/11 - stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2011 r. (data wpływu 12 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 kwietnia 2011 r. (data wpływu 2 maja 2011 r.) oraz pismem z dnia 1 września 2014 r. (data wpływu 4 września 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z innych źródeł - jest prawidłowe.

W dniu 12 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z innych źródeł.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, będąc rolnikiem (nieprowadzącym działalności gospodarczej) - na przełomie lat osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych (1980/1990) - w celu rozwinięcia hodowli trzody chlewnej, zaciągnął pożyczki i kredyty. Kilkaset sztuk trzody chlewnej "padło" w wyniku zarazy chorobą nieuleczalną na tamte lata. Gospodarstwo rolne Zainteresowany prowadził w ramach wspólnoty małżeńskiej. W wyniku niepomyślnych zdarzeń losowych i braku ubezpieczenia, Wnioskodawca nie był wstanie wywiązać się z obowiązków kredytowych.

Zainteresowany podał, że w poszczególnych miesiącach pierwszego półrocza roku 1990 odsetki miesięczne (nie roczne) przekraczały 30%, a obecnie odsetki od kredytów w granicy ok. 20%, ale w skali roku są zakazane (tzw. lichwa). Odzwierciedleniem dużego udziału odsetek w zadłużeniu Wnioskodawcy jest fakt kwoty zaległości głównej wobec Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (ARiMR) na kwotę 38.854,56 zł, a odsetek na kwotę 423.555,89 zł. Opisane kwestie nie mają wpływu na dalsze zapytanie Wnioskodawcy, lecz mają na celu przybliżenie sytuacji na rynku kredytów i pożyczek na przełomie lat osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych poprzedniego stulecia.

Na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1993 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 264 z późn. zm.) powstała Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, która przejęła wszelkie zobowiązania i wierzytelności Funduszu Restrukturyzacji i Oddłużenia Rolnictwa, w tym zadłużenie Wnioskodawcy. Gospodarstwo Zainteresowanego zostało wystawione na licytacji - w celu spłaty zadłużenia wobec ARiMR. Ziemia rolna gospodarstwa Wnioskodawcy zaspokoiła część wierzytelności ARiMR, będącej agencją rządową. Informacyjnie Zainteresowany wskazał, że od 2012 r. ARiMR zmienia status na agencję rządową, tzw. wykonawczą, co jest istotne dalej przy zmianie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze względu na stan zabudowań mieszkalno-gospodarczych, licytacja komornicza co do zabudowań (dom mieszkalny i budynki gospodarskie) Zainteresowanego okazała się bezskuteczna.

W okresie późniejszym - na wniosek Zainteresowanego do ARiMR, w związku fizyczną niemożliwością spłaty tak wielkiego zadłużenia - ARiMR w dniu 1 grudnia 2009 r. umorzyła zobowiązanie Wnioskodawcy z tytułu zadłużenia (w paragrafie nr 3 tej umowy z dnia 1 grudnia 2009 r. - Prezes Agencji oświadczył, że za zgodą Ministra Finansów umarza w całości wierzytelność Wnioskodawcy), zaciągniętego przed ok. 20 laty.

Umorzenie nastąpiło w drodze umowy w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 grudnia 1993 r. (umowa w sprawie umorzenia całości wierzytelności Agencji, w oparciu o umowę zawartą z dłużnikami, tj. m.in. Wnioskodawcą).

Zainteresowany dodał, że ARiMR powstała - jak to w niej wskazano - m.in. dlatego, aby oddłużać gospodarstwa rolne i tym samym pomagać rolnikom podnieść się po klęsce gospodarstwa spowodowanej niemożnością spłaty kredytu. Była to ogólnopolska akcja, dająca rolnikom możliwość prowadzenia dalej swoich gospodarstw rolnych i nie sięgania po pomoc od państwa. Działania takie miały uratować polskie rolnictwo - i, w ocenie Zainteresowanego, taką rolę spełniły. Na uwagę zasługuje fakt, że na każde umorzenie musiał wyrazić zgodę Minister Finansów, a więc w imieniu resortu finansów brał na siebie odpowiedzialność za działania mające znaczenie dla całego budżetu Polski, co nadawało takim umorzeniom charakter powszechny, a nie indywidualny. Umorzenie takiego kredytu (w ramach polskiej polityki oddłużania) miało szczególne znaczenie dla rolnej polityki całego państwa.

Zainteresowany wskazał również, że decyzja o umorzeniu była poprzedzona trwającymi bardzo długi czas negocjacjami, które zaskutkowały zawarciem umowy o określonej, korzystnej dla Wnioskodawcy treści. ARiMR badała, czy decyzja ta nie naruszy żadnych przepisów, a przede wszystkim w myśl wskazanych w tym wniosku przepisach - Agencja musiała uzyskać zgodę Ministra Finansów, który taką zgodę niewątpliwie wyraził.

Konsekwencją umorzenia należności Zainteresowanego było wystawienie przez Agencję PIT-8C, a potem złożenie przez Zainteresowanego zeznania rocznego PIT-37 za 2009 r., które następnie skorygował - poprzez wskazanie, że wobec Zainteresowanego nie zachodzi - z tytułu umorzenia długu przez ARiMR - żaden dochód, ani przychód podlegający opodatkowaniu.

Końcowo, Wnioskodawca wskazał, że na dzień składania niniejszego wniosku, wobec osoby Wnioskodawcy (po otrzymaniu takowej informacji od organu podatkowego) nie toczy się żadne postępowanie związane z niniejszą sprawą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy umorzone umową przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa zobowiązanie Wnioskodawcy z tytułu odsetek na kwotę 423.555,89 zł i należności głównej 38.854,56 zł jest przychodem Wnioskodawcy jako nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) oraz wg art. 21 ust. 1 pkt 114 tej ustawy, przychód z tych otrzymanych, nieodpłatnych świadczeń jest wolny od podatku dochodowego jako nieodpłatne świadczenie finansowane lub współfinansowane ze środków agencji rządowych (w tym przypadku przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa).

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzone przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa umową z dnia 1 grudnia 2009 r. w oparciu o art. 28 ust. 1 ww. ustawy z dnia 29 grudnia 1993 r. - zobowiązanie Zainteresowanego na łączną kwotę 462.410,45 zł jest przychodem z nieodpłatnych świadczeń wg art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) oraz wg art. 21 ust. 1 pkt 114 tej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ten przychód z nieodpłatnych świadczeń jest dochodem wolnym od podatku, jako kwota finansowana ze środków agencji rządowych, tj. ze środków ARiMR.

Zainteresowany podkreślił, że Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa jest dysponentem środków pochodzących z rządowych agencji. Dokonując względem Zainteresowanego umorzenia kredytu udzielonego, dokonała ona nieodpłatnego świadczenia na rzecz Zainteresowanego. Jak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 114 w związku z art. 20 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), wartość nieodpłatnych świadczeń pochodzących ze środków agencji jest zwolniona z opodatkowania, co bezpośrednio formułuje zacytowany wyżej art. 21 ust. 1 pkt 114, wskazując, że takowe umorzenia (według cytowanych wyżej przepisów ustawy o PIT - świadczenie nieodpłatne) wolne jest od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W opinii Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 114 wskazuje tylko na agencje rządowe, którą niewątpliwie jest przywołana tu Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa.

Przepis powyższy został dodatkowo rozszerzony od dnia 1 stycznia 2010 r. - wprowadzono zmianę, dopisując zwrot "agencje wykonawcze". Badając literalnie przytaczany zapis - według Zainteresowanego - należy zauważyć, że użyty w ustawie zwrot: "...agencje rządowe, agencje wykonawcze lub..." to dwa rozdzielne, wymieniane po kolei podmioty, na co naprowadza użyty przecinek, a następujący dalej spójnik "lub" wskazuje, że zawarte w przepisie zdania są zdaniami równorzędnymi, ale zawierające alternatywę rozłączna. Czyli wystarczy spełnienie jednej części zdania (jednej z alternatywnych przesłanek: "rządowe, wykonawcze", a nie "rządowe wykonawcze"), aby zaszły okoliczności, które przepis recypuje. W obecnym i ubiegłorocznym stanie prawnym agencje rządowe miały samodzielny byt, niezależny od bytu innych podmiotów, w tym agencji wykonawczych w ogóle.

Jak podał Wnioskodawca, na uwagę zasługuje również zapis ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z dnia 24 września 2009 r.), z którego wynika, że Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa nie jest agencją wykonawczą (jest dalej agencją rządową również w 2010 r.), ale stanie się rządową agencją wykonawczą dopiero z dniem 1 stycznia 2012 r. Porównać należy: art. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. (Dz. U. Nr 157, poz. 1240) oraz art. 92 ust. 1 pkt 1 ppkt g) ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych. Skoro z rozdziału 3: "Przepisy uchylające, przejściowe, dostosowujące i końcowe" przywołanej tu ustawy wynika, że agencjami wykonawczymi stają się agencje rządowe wskazane w tym przepisie (w tym ARiMR), nie mogły one być takimi przed datą 1 stycznia 2012 r.

Na zakończenie Zainteresowany wskazał, że w ocenie Zainteresowanego w myśl zacytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umorzenie środków przez ARiMR nie jest przysporzeniem pieniężnym, ani przysporzeniem w naturze, ale tylko nieodpłatnym świadczeniem.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał w dniu 12 lipca 2011 r. interpretację indywidualną nr ILPB2/415-503/11-3/TR, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W dniu 1 sierpnia 2011 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej z dnia 12 lipca 2011 r., nr ILPB2/415-503/11-3/TR (nadane w polskiej placówce pocztowej w dniu 27 lipca 2011 r.).

W powyższym wezwaniu Zainteresowany wniósł o zmianę przedmiotowej interpretacji i uznanie, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 8 kwietnia 2011 r., uzupełnionym pismem z dnia 23 kwietnia 2011 r., opis stanu faktycznego oraz uwagi zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko zaprezentowane w wydanej interpretacji.

Następnie dnia 6 października 2011 r. do tut. Organu wpłynęła skarga na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 12 lipca 2011 r. nr ILPB2/415-503/11-3/TR.

Pismem z dnia 3 listopada 2011 r. nr ILPB2/4160-84/11-2/JWP Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu udzielił odpowiedzi na ww. skargę, w której podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Rozpatrujący przedmiotową skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 801/11 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną jako wydaną z naruszeniem przepisów prawa.

Pismem z dnia 29 lutego 2012 r. nr ILRP-007-56/12-2/MT Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.

Wyrokiem z dnia 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 884/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Dnia 20 maja 2014 r. Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu zostało doręczone prawomocne orzeczenie wraz ze zwrotem akt sprawy.

W wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że: (...) przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, upoważniony organ na podstawie opisanego stanu faktycznego (bądź jeśli uzna za konieczne jego uzupełnienie - to po jego uzupełnieniu), winien dokonać ponownej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 114 u.p.d.f ocenić, czy podatnik spełnia wszystkie przesłanki konieczne do zwolnienia z podatku dochodowego określone powołanym przepisem.

Wobec powyższego - czyniąc zadość wskazaniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu - zawartym w wyroku z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 801/11 co do dalszego postępowania w sprawie - pismem z dnia 26 sierpnia 2014 r. nr ILPB2/415-503/11-4/14-S/TR wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia opisanego we wniosku stanu faktycznego.

Wezwanie wysłano w dniu 26 sierpnia 2014 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 28 sierpnia 2014 r.), zaś w dniu 4 września 2014 r. (data nadania 2 września 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany podał, co następuje.

Agencja rządowa jaką była m.in. w 2009 r. Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w dniu 1 grudnia 2009 r. na podstawie umowy w sprawie umorzenia w całości wierzytelności Agencji na podstawie art. 28 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz. U. z 2008 r. Nr 98, poz. 634 z późn. zm.) za zgodą ministra właściwego do spraw finansów publicznych umorzyła zobowiązanie na podstawie Funduszu Restrukturyzacji i Oddłużenia Rolnictwa (FRiOR). Fundusz Restrukturyzacji i Oddłużenia Rolnictwa uzyskał podstawę prawną do działania na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z 11 czerwca 1992 r. (Dz. U. Nr 49, poz. 222).

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2014 r. sygn. II FSK 884/12 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 801/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w roku 2009, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, źródłami przychodów są inne źródła. W myśl art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast stosownie do art. 20 ust. 1 wyżej przywołanej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Stosownie natomiast do przepisu art. 9 ust. 1a, jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Na mocy przepisu art. 45 ust. 1 przywołanej ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Natomiast zgodnie z przepisem 45 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, w tym samym terminie należy wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników.

Podkreślić należy, że otrzymanie kredytu (pożyczki) i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej (pożyczki) są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy (pożyczkobiorcy) pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu (pożyczki) lub jego części, wtedy bowiem kredytobiorca (pożyczkobiorca) osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód).

Odmiennie należy traktować odsetki od kredytu (pożyczki), które są opłatą za korzystanie ze środków finansowych kredytodawcy. Wysokość odsetek (w sposób niebudzący wątpliwości, co do wysokości), jak i zasady oraz terminy spłaty kredytu (pożyczki) wraz z odsetkami określone są w umowie kredytowej (pożyczki). Zmiana wysokości odsetek od kredytów (pożyczek) w stosunku do pierwotnej umowy kredytowej (pożyczki) mieści się w zasadzie swobody kształtowania umów kredytowych (pożyczki) i nie wywołuje skutków podatkowych. Dotyczy to zarówno odsetek od kredytu (pożyczki) za okres przypadający po zmianie warunków naliczania odsetek, jak również za okres przed zmianą warunków umowy, ale takich, których w dniu zmiany wysokości odsetek termin płatności jeszcze nie nastąpił (odsetek należnych, ale niewymagalnych).

Natomiast umorzenie kwot niezapłaconych odsetek od kredytu (pożyczki), których termin płatności upłynął jest przysporzeniem, skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Dotyczy to zarówno odsetek skapitalizowanych (które faktycznie po skapitalizowaniu stają się kwotą długu), jak i odsetek wymagalnych, czyli takich, których w myśl postanowień umowy kredytowej (pożyczki) termin płatności upłynął.

Z kolei tzw. odsetki karne, czyli przypadające od nieterminowo regulowanych zobowiązań wynikających z umowy, należy rozpatrywać w zależności od treści umowy i szczegółowego określenia sposobu ich naliczania. Jeżeli umowa kredytowa (pożyczki) jednoznacznie określa zasady naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat rat kredytu (pożyczki) i wiąże nimi strony umowy, wówczas odsetki te należy traktować w sposób analogiczny jak odsetki wymagalne. Jeżeli zaś umowa kredytowa (pożyczki) daje wierzycielowi jednostronne prawo, z którego może skorzystać lub nie, do naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat kredytów (pożyczek) - wówczas odstąpienie przez wierzyciela od naliczania takich odsetek nie stanowi przysporzenia dla kredytobiorcy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa - na wniosek Zainteresowanego, w związku fizyczną niemożnością spłaty zadłużenia - w dniu 1 grudnia 2009 r. umorzyła zobowiązanie Wnioskodawcy z tytułu Jego zadłużenia. Z analizy wniosku wynika również, że na objęte umorzeniem zadłużenie składała się należność główna z tytułu zaciągniętych przed laty przez Wnioskodawcę kredytów i pożyczek oraz wymagalne odsetki miesięczne, będące opłatą za korzystanie z tychże kredytów i pożyczek.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 114 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych oraz wartość świadczeń rzeczowych (w naturze) finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, że aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku określonego tym przepisem musi otrzymać:

* nieodpłatne świadczenie, bądź

* świadczenie częściowo odpłatne, bądź

* świadczenie rzeczowe (w naturze),

* świadczenia te muszą być sfinansowane (współfinansowane) z konkretnych, ściśle określonych źródeł,

* otrzymanie świadczeń winno nastąpić w ramach programów rządowych.

Należy w tym miejscu jednoznacznie podkreślić, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do przedmiotowego zwolnienie winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 801/11: Pojęcie nieodpłatnych świadczeń nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. Jednakże w orzecznictwie administracyjnym od lat ugruntowany jest pogląd, że nieodpłatne świadczenie w prawie podatkowym ma szersze znaczenie niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Taki pogląd został wyrażony wielokrotnie w orzecznictwie. m.in. w uchwałach: SN z 13 czerwca 2002 r. sygn. akt III RN 106/01, NSA z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/01, NSA z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1 /06 oraz NSA z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10. Z powyższych uchwał wynika, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia przez podatnika może być konsekwencją zarówno działania, jak i zaniechania osoby trzeciej (wyrok NSA z 27 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1184/07). Na tle tak zdefiniowanego pojęcia nieodpłatnych świadczeń, w orzecznictwie ugruntował się pogląd, który Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni akceptuje, że umorzenie kredytu (jako czynność prawna wierzyciela polegająca na celowym zaniechaniu ściągnięcia wierzytelności) oraz odsetek (jako świadczenia wierzyciela wyrażającego się w możliwości bezpłatnego korzystania z kapitału) stanowi dla kredytobiorcy przychód z nieodpłatnego świadczenia (wyrok NSA z 27 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1184/07, wyrok NSA z 20 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1096/07, wyrok NSA z 14 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1357/08, wyrok WSA w Gliwicach Z 22 marca 2011 r. sygn. akt I SA/GL 1314/10, wyrok WSA Gdańsku z 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1116/11). W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.f. jest w pełni uzasadniony.

Do podobnych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 marca 2014 r. sygn. II FSK 884/12, w którym wskazano, że: Art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie można, jak słusznie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, interpretować w oderwaniu od art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym to przepisie doprecyzowano pojęcie przychodów z innych źródeł, wskazując, że do tej kategorii zaliczyć należy m.in. wartość nieodpłatnych świadczeń. Przytoczone przez WSA w Poznaniu liczne orzeczenia sądów administracyjnych w pełni potwierdzają prawidłowość stanowiska, że umorzenie kredytu stanowi dla kredytobiorcy przych6d z nieodpłatnego świadczenia. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1184/07, "z chwilą umorzenia wierzytelności <...>" kredyt (pożyczka) traci swój zwrotny charakter i staje się trwałym (definitywnym) przysporzeniem majątkowym dłużnika. Dochodzi w tym wypadku do, polegającego na zmniejszeniu pasywów, przyrostu majątku dłużnika, które to zdarzenie - wbrew stanowisku organu - należy zakwalifikować do kategorii przychodów z nieodpłatnych świadczeń, wyodrębnionych w sposób wyraźny w treści art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. spośród pozostałych źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Kierując się tym, co wskazano wyżej, należy zatem uznać, że przedmiotowe umorzenie zobowiązania stanowi dla Zainteresowanego nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 114 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość tegoż świadczenia jest dla Zainteresowanego przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 cyt. ustawy jako "inne źródło".

Z treści analizowanego wniosku i jego uzupełnienia wynika natomiast, że przedmiotowe umorzenie nastąpiło w ramach rządowego programu mającego za zadanie m.in. oddłużenie rolników, którzy popadli w tzw. pułapkę kredytową.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia uregulowanego w cyt. art. 21 ust. 1 pkt 114 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując: na gruncie stanu faktycznego wynikającego z wniosku i jego uzupełnienia wartość przedmiotowego umorzonego zobowiązania stanowi dla Wnioskodawcy przychód z nieodpłatnych świadczeń, który to przychód jest wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 114 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku 2009.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Podkreślenia jednak wymaga, że w niniejszej interpretacji oparto się na stanie faktycznym wynikającym z analizy wniosku złożonego przez Wnioskodawcę i uzupełnienia tegoż wniosku. W przypadku, gdyby stan faktyczny wynikający z tejże analizy różnił się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, to wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Zainteresowanego w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego, gdyż tut. Organ w toku wydawania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie ma stosownego umocowania umożliwiającego weryfikację wynikającego z wniosku (bądź pism go doprecyzowujących) stanu faktycznego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.