ILPB2/415-500/13-2/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2013 r. (data wpływu 15 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi rehabilitacyjnej - jest:

* nieprawidłowe - w odniesieniu do możliwości skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej z tytułu odliczenia wydatków na zabiegi chirurgiczne oraz wydatków związanych z pobytem w szpitalu,

* prawidłowe - w odniesieniu do możliwości skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej z tytułu odliczenia wydatków na zakup endoprotezy kolana i implantu.

W dniu 15 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi rehabilitacyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca posiada umiarkowany stopień niepełnosprawności (symbol przyczyny niepełnosprawności xx-R), orzeczenie wydane zostało na okres stały, w dniu 3 stycznia 2013 r. przez komisję Powiatowego Zespołu ds. Orzekania o Niepełnosprawności.

W roku 2010 po rozpoznaniu choroby zwyrodnieniowej stawów biodrowych i kolanowych lekarz zasugerował Wnioskodawcy, że jedynym rozwiązaniem wyeliminowania jego uciążliwych dolegliwości jest operacja (wymiana stawu biodrowego i kolanowego). Po konsultacji lekarz zdecydował, że w pierwszej kolejności operować należy staw biodrowy a następnie staw kolanowy. Pierwszej operacji Zainteresowany poddał się w sierpniu 2010 r. (wszczepienie endoprotezy lewego biodra) w Szpitalu Powiatowym (w ramach NFZ). Po operacji biodra podczas rekonwalescencji Wnioskodawca przeciążył prawe, chore kolano, co w rezultacie doprowadziło do konieczności wszczepienia endoprotezy prawego kolana. Zabieg ten przeprowadzony został w dniu 5 września 2011 r. (w ramach NFZ).

Po operacji kolana Wnioskodawcy w dalszym ciągu towarzyszył silny ból, nastąpił przykurcz ścięgien uniemożliwiający poruszanie się oraz wystąpiły problemy z kręgosłupem i operowanym biodrem. Pomimo, że przez dłuższy okres czasu Wnioskodawca korzystał z wszelkich dostępnych zabiegów rehabilitacyjnych, z leczenia sanatoryjnego oraz farmakologicznego (trwało to ok. roku) - rehabilitacja nie wpływała na poprawę stanu zdrowia, wręcz przeciwnie stan zdrowia uległ pogorszeniu. Wnioskodawca w dalszym ciągu zmuszony był poruszać się przy pomocy dwóch kul. Ograniczona sprawność prawego kolana powodowała trudności w poruszaniu się, któremu towarzyszył także silny ból kolana, kręgosłupa oraz operowanego biodra. Ból nogi towarzyszył nieustannie przez całą dobę, uniemożliwiał spanie, leżenie a w szczególności wchodzenie po schodach (Wnioskodawca mieszka na II piętrze). Przy pokonywaniu niewielkich odległości, ból nogi powodował szybkie męczenie się, obrzęk kolana i konieczność częstego odpoczynku podczas chodzenia. Zainteresowany nie był w stanie samodzielnie egzystować (utrzymywanie czystości - kąpiele), zakupy czy wizyty u lekarza wymagały pomocy innych osób.

W celu częściowego wyeliminowania bólu Wnioskodawca zmuszony był do stosowania środków przeciwbólowych, które w konsekwencji powodowały problemy z żołądkiem. Bardzo złe samopoczucie wywołało stan depresyjny.

Pogarszający się stan zdrowia sprawił, że po kolejnych konsultacjach lekarskich (wraz z lekarzem prowadzącym) Zainteresowany podjął decyzję o ponownym poddaniu się zabiegowi wszczepienia endoprotezy prawego kolana. Nie poddanie się kolejnej operacji, groziło poruszaniem się tylko i wyłącznie przy pomocy kul oraz utratą samodzielności.

Druga operacja przeprowadzona została w dniu 23 marca 2012 r. w Szpitalu Prywatnym. Na zabieg w tej placówce prywatnej Wnioskodawca zmuszony został poddać się ze względu na bardzo złe samopoczucie, poruszanie się tylko przy pomocy dwóch kul, wiek Wnioskodawcy oraz na 5 letni okres oczekiwania na operację w publicznej służbie zdrowia.

W klinice tej Wnioskodawca przeszedł endorotezoplastykę rewizyjną prawego stawu kolanowego (...); (...) - realloplastykę prawego stawu kolanowego (usunięcie endoprotezy i założenie endoprotezy całkowitej).

Za przeprowadzony zabieg wystawiona została faktura VAT, w dniu 4 kwietnia 2012 r. Całkowity koszt leczenia związany z zakupem endoprotezy, z zabiegiem operacyjnym oraz pobytem w szpitalu wyniósł 18.460,50 zł W fakturze wyszczególniono: m.in. w poz. 7 koszt implantu - endoproteza stawu kolanowego - kwotę 6.500 zł; poz. 5 - koszt endoprotezoplastyki stawu kolanowego bez ceny endoprotezy kwotę 8.400 zł Po przeprowadzonej operacji i zabiegach rehabilitacyjnych stan zdrowia uległ poprawie ale w ciągu 2 miesięcy nastąpił ponownie przykurcz oraz pojawiły się zrosty, które uniemożliwiły samodzielne poruszanie się. Lekarz prowadzący zdecydował o konieczności przeprowadzenia kolejnego zabiegu leczniczo - rehabilitacyjnego, któremu Wnioskodawca poddał się w dniu 3 września 2012 r. (w Szpitalu Prywatnym.) tj. artrolizie prawego stawu kolanowego (w związku z przykurczem usunięto przerośniętą zwłókniałą maziówkę i umocowano implant).

Za przeprowadzony zabieg leczniczo-rehabilitacyjny wystawiona została faktura VAT, w dniu 7 września 2012 r. Całkowity koszt leczenia związany z pobytem w szpitalu wyniósł 7.597 zł, w tym w fakturze wyszczególniono m.in. poz. 1 - artoliza stawu kwotę 4.600,00 zł; poz. 17 ruchomy wkład kwotę 700,00 zł (implant).

Jednocześnie Zainteresowany pragnie nadmienić, że wszystkie ww. wydatki podczas zabiegów poniósł osobiście bez jakiegokolwiek dofinansowania.

Obecnie po przeprowadzonych operacjach i rehabilitacjach Zainteresowany powraca do prawie normalnego funkcjonowania, porusza się bez kul, wchodzi po schodach, może pokonywać nieco dłuższe trasy bez odpoczynku. Powróciło dobre samopoczucie i chęci do planowania dalszego życia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w rozliczeniu podatkowym za rok 2012, jako osoba niepełnosprawna w ramach wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne, Wnioskodawca może dokonać w całości odliczenia kosztów poniesionych na zakup endoprotezy kolana, kosztu implantu, dwóch zabiegów chirurgicznych oraz pozostałych wydatków związanych z pobytem w szpitalu podczas tych zabiegów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle obowiązujących przepisów spełnia On wszystkie przesłanki pozwalające na dokonanie odliczenia od podatku dochodowego całości kosztów poniesionych za pełnopłatne zabiegi rehabilitacyjno-lecznicze, usprawniające - ułatwiające wykonywanie czynności życiowych w ramach ulgi na cele rehabilitacyjne. Otóż:

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu m.in. wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Wnioskodawca posiada dochód (emeryturę) stanowiący podstawę odliczenia poniesionych wydatków.

W myśl art. 26 ust. 7d cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek orzeczenia o niepełnosprawności - Wnioskodawca posiada uprawnienie do skorzystania z przedmiotowych odliczeń tj. posiada orzeczenie komisji Powiatowego Zespołu d/s Orzekania o Niepełnosprawności wydane w dniu 3 stycznia 2012 r. na stałe (symbol przyczyny niepełnosprawności xx-R) - umiarkowany stopień niepełnosprawności.

W myśl postanowień art. 26 ust. 13a ustawy, wydatki na cele określone w ust. 1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub od dochodu na podstawie ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie - poniesione wydatki nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ani od dochodu na podstawie ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym i nie zostały zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 26 ust. 7b ww. ustawy, wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) - wydatki związane z pełnopłatnym zakupem endoprotezy prawego kolana, implantem oraz kosztami zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych z pobytem w szpitalu, Wnioskodawca poniósł osobiście bez jakiegokolwiek dofinansowania.

Zgodnie z art. 26 ust. 7 pkt 4 ustawy, wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 (m.in. na cele rehabilitacyjne), z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie - Wnioskodawca posiada dwie faktury imienne VAT (pierwsza) wystawiona w dniu 4 kwietnia 2012 r. obejmującą całkowity koszt leczenia związany z pobytem w szpitalu na kwotę 18.460,50 zł, z czego wyszczególniono m.in.: poz. 7 koszt implantu - endoproteza stawu kolanowego-kwotę 6.500 zł; poz. 5 - koszt endoprotezoplastyki stawu kolanowego bez ceny endoprotezy kwotę 8.400 zł oraz pozostałe kwoty stanowią koszt leczenia związanego z pobytem w szpitalu. Druga faktura VAT, wystawiona została dnia 7 września 2012 r. Całkowity koszt leczenia związany z pobytem w szpitalu wyniósł 7.597 zł, w fakturze wyszczególniono m.in. poz. 1 - artroliza stawu 4.600,00 zł; poz. 17 ruchomy wkład 700,00 zł (implant). Powyższe faktury zapłacone zostały w kasie szpitala. Wnioskodawca wydatek poniósł osobiście bez dofinansowania.

Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zostały wymienione w art. 26 ust. 7a ustawy, zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7b-7g tego artykułu.

Zgodnie z art. 26 ust. 7a pkt 3, za wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych uważa się wydatki poniesione na zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego. Zakupiona endoproteza prawego kolana oraz wszczepiony implant mają charakter indywidualny, były konieczne w rehabilitacji, służą przywracaniu sprawności organizmu oraz ułatwiają wykonywanie czynności życiowych wynikających z niepełnosprawności.

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy pkt 6 za wydatki na cele rehabilitacyjne uważa się wydatki na odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne.

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest pojęcia "zabieg", "rehabilitacja" oraz "rehabilitacja lecznicza", wyjaśnienie tych pojęć można dokonać w oparciu o definicje encyklopedyczne oraz wydaną z zakresu rehabilitacji literaturę. Zgodnie z definicją tych pojęć zawartą w "Słowniku wyrazów obcych" (PWN, Warszawa 1991 r.) oraz "Encyklopedii" PWN, zabieg stanowi interwencję mającą na celu wywołanie określonego skutku, zwykle będącą środkiem zaradczym przeciwdziałającym czemuś (np. skutkom choroby); rehabilitacja jest to przywrócenie choremu sprawności fizycznej i psychicznej poprzez stosowanie odpowiednich zabiegów leczniczych; rehabilitacja lecznicza zaś to połączenie leczenia z postępowaniem usprawniającym, które obejmuje zabiegi fizykoterapeutyczne, wodolecznictwo, światłolecznictwo, elektrolecznictwo, mechanoterapię i kinezyterapię. Istotne znaczenie mogą mieć również zabiegi chirurgiczne zmierzające do przywrócenia organicznych funkcji, zmniejszenia następstw nieodwracalnych zmian lub wyrównanie ich w takim stopniu, aby poszkodowanemu przywrócić jego społecznie przydatną sprawność.

Zatem w ramach ww. ulgi podatkowej określonej w art. 26 ust. 7a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mieszczą się z pewnością wydatki na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne zlecone przez lekarza, poniesione przez osobę niepełnosprawną.

Ostatecznie jednak rozstrzygnięcie kwestii czy zabieg, któremu poddaje się podatnik wchodzi w zakres zabiegów rehabilitacyjnych wykracza poza zakres kompetencji organu podatkowego i należy do lekarza specjalisty. Powołując się na orzeczenie NSA (Wyrok NSA z 17 marca 2011 r. sygn. Akt II FSK 1927/09)"sąd - co do zasady aprobuje pogląd - wyrażony przez organ interpretacyjny - że zabiegów chirurgicznych nie można utożsamiać z zabiegami rehabilitacyjnymi. Zasada ta jednak - nie może prowadzić do eliminowania z zabiegów rehabilitacyjnych takich zabiegów operacyjnych, które de facto decydują o możliwości wykonywania jakiejkolwiek rehabilitacji i bez których nie jest możliwe jej podjęcie. Ujmując rzecz inaczej, jeżeli zabieg chirurgiczny stanowi niezbędny i konieczny element zmierzający do przywrócenia ograniczonych funkcji, zmniejszenia następstw nieodwracalnych zmian lub wyrównanie ich w takim stopniu, aby poszkodowanemu przywrócić społecznie przydatną sprawność, to taki zabieg stanowi część rehabilitacji tj. działania, którego efektem końcowym, jest maksymalne przywrócenie sprawności rehabilitowanemu".

Wobec orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 17 marca 2011 r. - jeżeli zabieg chirurgiczny jest konieczny do przeprowadzenia rehabilitacji pacjenta, to jego koszt można odliczyć od dochodu.

W przypadku Wnioskodawcy lekarz prowadzący stwierdził, że z taką wadą jak przykurcz w stawie kolanowym, który uniemożliwiał Zainteresowanemu poprawne poruszanie się i normalne funkcjonowanie w życiu, kwalifikuje się do zabiegu leczniczo-rehabilitacyjnego. Zabiegi, którym poddał się Wnioskodawca miały na celu poprawę Jego stanu zdrowia i samopoczucia oraz przywrócenia do normalnego życia w społeczeństwie. Musiały być wykonane, gdyż bez nich nie podjąłby się jakiejkolwiek rehabilitacji dlatego kwalifikują się do odliczenia od dochodu na cele rehabilitacyjne. Jednocześnie Wnioskodawca poinformował, że posiada zaświadczenie lekarskie wydane przez lekarza - specjalistę w ortopedii i traumatologii, specjalistę europejskiej komisji ortopedii i traumatologii, który podczas konsultacji w dniu 12 kwietnia 2013 r. wydał opinię o następującej treści cyt.: (...)

Reasumując dwa zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, którym Wnioskodawca poddał się, polegające na wszczepieniu endoprotezy prawego kolana (mającej charakter indywidualny, konieczny w rehabilitacji) oraz artroliza prawego stawu kolanowego a także umocowanie ruchomego wkładu byty niezbędne (w związku z wadą jak przykurcz w stanie kolanowym uniemożliwiający poprawne poruszanie się). Przyczyniły się do przywrócenia sprawności organizmu a także ułatwiły Wnioskodawcy wykonywanie czynności życiowych wynikających z niepełnosprawności. Dzięki tym zabiegom Wnioskodawca może poddawać się dalszej rehabilitacji i powracać do normalnego życia. Po spełnieniu ww. przesłanek Zainteresowany uważa, że przysługuje mu prawo dokonania odliczenia od dochodu za 2012 r. w całości wydatków poniesionych na zabieg rewizyjny i założenie endoprotezy całkowitej stawu kolanowego (23 marca 2012 r.) a następnie z powodu zrostów i przykurczu kolejnego zabiegu leczniczo-rehabilitacyjnego (3 września 2012 r.) - (artroliza i wszczepienie ruchomego wkładu - implantu) z przeznaczeniem na cele rehabilitacyjne. Powyższe koszty związane były z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych i powrót do normalnego życia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w odniesieniu do możliwości skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej z tytułu odliczenia wydatków na zabiegi chirurgiczne oraz wydatków związanych z pobytem w szpitalu,

* prawidłowe - w odniesieniu do możliwości skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej tytułu odliczenia wydatków na zakup endoprotezy kolana i implantu.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) podstawę obliczenia podatku z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a - 4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zawiera art. 26 ust. 7a ww. ustawy, zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7 i 7b - 7g tego artykułu.

W myśl art. 26 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

Na podstawie art. 26 ust. 7f ww. ustawy o podatku dochodowym ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

1. I grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:

2. II grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:

Zgodnie z art. 26 ust. 7g ww. ustawy odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 6, może być dokonane również w przypadku, gdy osoba, której dotyczy wydatek, posiada orzeczenie o niepełnosprawności wydane przez właściwy organ na podstawie odrębnych przepisów obowiązujących do dnia 31 sierpnia 1997 r.

Stosownie do treści art. 26 ust. 7 pkt 4 powołanej ustawy wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty (...).

Wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku, gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie (art. 26 ust. 7b ustawy).

W myśl natomiast art. 26 ust. 13a ustawy wydatki na cele określone w ust. 1 (a więc również na cele rehabilitacyjne) podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub od dochodu na podstawie ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą niepełnosprawną i od dnia 3 stycznia 2012 r. posiada orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności. W dniu 23 marca 2012 r. Wnioskodawca poddał się zabiegowi endroprotezoplastyki rewizyjnej prawego stawu kolanowego i realloplastyki prawego stawu kolanowego w prywatnej klinice. Koszt przedmiotowej usługi medycznej wyniósł 18.460,50 zł. Klinika wystawiając fakturę rozgraniczyła koszty przedmiotowej usługi na zakup endoprotezy kolanowej (6.500 zł) i na zabieg operacyjny jej wszczepienia. Następnie dnia 3 września 2012 r., Wnioskodawca poddał się kolejnemu zabiegowi leczniczo-rehabilitacyjnemu, tj. artrolizie prawego stawu kolanowego. Całkowity koszt związany z pobytem w szpitalu wyniósł 7.597 zł. Na wystawionej fakturze również wyszczególniono koszt zabiegu jak i implantu (700 zł). Lekarz specjalista Wnioskodawcy stwierdził, że tylko ten zabieg jest w stanie przywrócić Wnioskodawcy możliwość poruszania się i ułatwi funkcjonowanie w społeczeństwie. Wnioskodawca musiał pokryć koszt ww. usługi z własnych środków ze względu na długi okres oczekiwania na zabieg refundowany przez Narodowy Fundusz Zdrowia.

Stosownie do art. 26 ust. 7a pkt 6 cyt. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne.

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest definicji pojęcia jest pojęcia "zabieg", "rehabilitacja" oraz "rehabilitacja lecznicza", zatem koniecznym jest wyjaśnienie tych pojęć w oparciu o definicje encyklopedyczne oraz wydaną z zakresu rehabilitacji literaturę. Zgodnie z definicją tych pojęć zawartą w "Słowniku wyrazów obcych" (PWN, Warszawa 1991 r.) oraz "Encyklopedii" PWN, zabieg stanowi interwencję mającą na celu wywołanie określonego skutku, zwykle będącą środkiem zaradczym przeciwdziałającym czemuś (np. skutkom choroby); rehabilitacja jest to przywrócenie choremu sprawności fizycznej i psychicznej poprzez stosowanie odpowiednich zabiegów leczniczych; rehabilitacja lecznicza zaś to połączenie leczenia z postępowaniem usprawniającym, które obejmuje zabiegi fizykoterapeutyczne, wodolecznictwo, światłolecznictwo, elektrolecznictwo, mechanoterapię i kinezyterapię.

Dokonując wykładni art. 26 ust. 7a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, iż kontekst, w którym ustawodawca wymienił odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne ma zasadnicze znaczenie dla wyjaśnienia, jakiego rodzaju zabiegów ulga ta dotyczy. Okoliczność, że odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne, jako podlegająca odliczeniu od dochodu, została wymieniona w punkcie, który przewiduje odliczenie odpłatności za pobyt w różnego rodzaju ośrodkach zajmujących się rehabilitacją leczniczą oznacza, że reguluje on kompleksowo odliczenia od dochodu wydatków poniesionych za pobyt i leczenie oraz za zabiegi rehabilitacyjne wykonane w tego rodzaju zakładach.

Gdyby bowiem ustawodawca zamierzał umożliwić odliczanie od dochodu wszelkich wydatków ponoszonych przez osoby niepełnosprawne w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zabiegi rehabilitacyjne (jako zabiegi o charakterze leczniczym) oraz związane z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych, to wymieniłby tego rodzaju wydatki odrębnie w oddzielnym punkcie ust. 7a jako osobną kategorię wydatków.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika niezbicie, że Wnioskodawca przeszedł zabieg operacyjny. Wyrażenia "operacja" w odniesieniu do przeprowadzonego zabiegu używa zresztą sam Wnioskodawca w swoim stanowisku wskazując cyt. "Obecnie po przeprowadzonych operacjach i rehabilitacjach powracam do prawie normalnego funkcjonowania."

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż nie powinno nasuwać wątpliwości, że zabieg operacyjny jest procedurą leczniczą, a nie rehabilitacyjną. Natomiast w przepisach art. 26 ust. 7a ww. ustawy użyto zwrotów "zabieg rehabilitacyjny" i "zabieg leczniczo - rehabilitacyjny". Przyjmuje się, że ustawodawca posługuje się określonymi zwrotami w sposób racjonalny, a zatem nie można przyjmować w procesie wykładni, iż określonych słów użyto w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby, że są one "puste" i nic nie znaczą (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. sygn. akt FPS 14/99).

W odniesieniu do wykładni językowej omawianego przepisu należy też zauważyć, że przy ustalaniu znaczeń języka powszechnego można odwoływać się do intuicji językowej interpretatora, a słownikowe znaczenia wyrażeń spotykanych w tekstach prawnych nie mogą być absolutyzowane (por. szerzej B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 50-52).

Odnosząc się zatem do pojęcia "rehabilitacja" wskazać należy, iż to właśnie intuicja językowa adresata normy prawnej i organów stosujących prawo ma istotne znaczenie. W języku powszechnym rozumienie pojęcia "rehabilitacja" nie obejmuje operacji chirurgicznych zapobiegających upośledzeniu poruszania się, ale obejmuje zespół działań przystosowujących pacjenta po zabiegu operacyjnym do normalnej lub możliwej do osiągnięcia zdolności do samodzielności ruchowej. Na rehabilitację kieruje lekarz prowadzący i odbywa się ona pod kierunkiem lekarza rehabilitanta lub fizjoterapeuty (lub innych uprawnionych specjalistów). Taka rehabilitacja jest bardzo często stosowana właśnie po różnego rodzaju zabiegach operacyjnych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż niekwestionowanym jest w przedmiotowej sprawie, iż zabieg operacyjny endoprotezoplastyki rewizyjnej kolana, realloplastyki prawego stawu kolanowego jak i artrolizy prawego stawu kolanowego poprawi stan zdrowia Wnioskodawcy, jednakże wydatek poniesiony na ww. zabieg nie mieści się w dyspozycji art. 26 ust. 7a pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie można go - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - zakwalifikować jako zabiegu rehabilitacyjnego, lecz wyłącznie jako zabieg o charakterze operacyjnym. Wobec tego Wnioskodawca nie może odliczyć od dochodu w zeznaniu rocznym za 2012 r. w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatku na te zabiegi chirurgiczne oraz pozostałych wydatków związanych z pobytem w szpitalu.

Należy zaznaczyć, że katalog ulg wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione. Rozszerzająca interpretacja przepisu art. 26 ust. 7a ww. ustawy jest niedozwolona. Zgodnie bowiem z zasadą, przyjętą w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tak więc przepisy stanowiące ulgi winny być interpretowane ściśle, niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Natomiast w stosunku do wydatków poniesionych na zakup endoprotezy kolana i implantu, tut. Organ wskazuje:

Przepis art. 26 ust. 7a pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za wydatki o których mowa w ust. 1 pkt 6, czyli wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych uważa się wydatki poniesione na: zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego.

Mając na względzie powołane przepisy należy stwierdzić, że określenie "indywidualny sprzęt, urządzenia i narzędzia techniczne niezbędne w rehabilitacji" oznacza, że można zaliczyć do nich tylko i wyłącznie sprzęt, urządzenia i narzędzia techniczne, mające cechy sprzętu, urządzeń czy narzędzi o charakterze szczególnym (niestandardowym), konieczne w rehabilitacji osoby niepełnosprawnej i ułatwiające tej osobie wykonywanie czynności życiowych, których utrudnienie wykonania wynika z niepełnosprawności. Oznacza to, że taki sprzęt musi posiadać określone właściwości.

Z uregulowań zawartych w ww. przepisie wynika zatem, że:

* pomiędzy rodzajem nabytego sprzętu a rodzajem niepełnosprawności pozostawać musi ścisły związek,

* zakupiony sprzęt musi być wykorzystywany (używany) w rehabilitacji oraz służyć przywracaniu sprawności organizmu i ułatwiać wykonywanie czynności życiowych,

* cechą zakupionego sprzętu musi być jego indywidualny charakter.

Jak z wyżej powołanych przepisów wynika ustawodawca w art. 26 ust. 7a ww. ustawy wyraźnie określił, które wydatki uznaje za wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, uprawniające osobę niepełnosprawną do dokonania odliczeń od dochodu.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą niepełnosprawną z umiarkowanym stopniem niepełnosprawności. Symbol przyczyny niepełnosprawności xx-R - upośledzenie narządu ruchu. Wnioskodawca poniósł wydatek na zakup endoprotezy kolana i implantu.

Niewątpliwie endoprotezę stawu kolanowego jak i implant można uznać za sprzęt niezbędny w rehabilitacji i ułatwiający wykonywanie czynności życiowych.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej poniesionego wydatku na zakup endoprotezy stawu kolanowego oraz implantu.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroku sądowego, należy stwierdzić, iż wydany został w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.