ILPB2/415-487/14-2/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, reprezentowanego przez doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku (data wpływu 11 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości nabytej w 1982 r. w spadku po zmarłym ojcu oraz w zakresie sprzedaży nieruchomości nabytej w 2011 r. w spadku po zmarłej matce - jest prawidłowe.

W dniu 11 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Decyzją z dnia 8 stycznia 2014 r. Starosta (...) orzekł o zwrocie na rzecz Wnioskodawcy 1/10 udziału (jako jednemu z 9 - ciu spadkobierców) części wywłaszczonych nieruchomości, oznaczonej jako działki ewidencyjne nr 86/3, nr 86/4, nr 86/5, nr 86/6 z obrębu 4.03.09 orz nr 72/9, nr 72/10, nr 72/11 z obrębu 4-03-22 o łącznej powierzchni 3.034 m². Decyzja ta była wynikiem rozpatrzenia wniosku spadkobierców o zwrot wywłaszczonych nieruchomości w części niewykorzystanej na cel wywłaszczenia. Wnioskodawcy zwrócono udział w nieruchomości na podstawie art. 142, art. 136 ust. 3, art. 137, art. 139, art. 140, art. 141, art. 217 ust. 2 i art. 233 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. W lutym 2014 r., na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego, Zainteresowany sprzedał wraz z pozostałymi spadkobiercami całość zwróconych udziałów w nieruchomości (Wnioskodawca sprzedał udział wynoszący 1/10 części nieruchomości).

Orzekając o zwrocie przedmiotowej nieruchomości starosta wskazał na art. 136 ust. 3 oraz art. 137 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Zwrócone nieruchomości zostały wywłaszczone za odszkodowaniem na mocy decyzji o wywłaszczeniu wydanej z upoważnienia Naczelnika (...) z dnia 25 kwietnia 1978 r. z przeznaczeniem na budowę osiedla X. Orzekając o zwrocie wskazanych działek nieruchomości starosta (...) stwierdził ich zbędność na cel wywłaszczenia i orzekł o ich zwrocie na rzecz uprawnionych spadkobierców. W dacie wydania decyzji o wywłaszczeniu (25 kwietnia 1978 r.) babcia Zainteresowanego, ujawniona jako właścicielka wywłaszczonych nieruchomości nie żyła.

Prawa do spadku po zmarłej 30 października 1977 r. babci, na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 21 grudnia 1977 r., zmienionego postanowieniem Sądu Rejonowego z 22 października 2013 r. nabyły dwie córki i trzech synów spadkodawczyni, każde z nich w 1/5 części spadku wprost. W wskazanym wyżej postanowieniu o stwierdzeniu o nabyciu spadku z 22 października 2013 r. jako jeden z pięciu spadkobierców został wskazany ojciec Wnioskodawcy (1/5 części spadku). Spadek po ojcu Zainteresowanego, zmarłym 20 czerwca 1982 r., na podstawie ustawy nabyła jego żona, matka Wnioskodawcy oraz dwóch synów, w tym Wnioskodawca po 1/3 każde z nich. Matka Zainteresowanego zmarła 15 marca 2011 r. i spadek po niej, na podstawie ustawy nabył Wnioskodawca i jego brat po 1/2 części każdy z nich. Postanowienie o nabyciu spadku po ojcu i mamie Zainteresowanego zostało wydane w dniu 8 kwietnia 2013 r. i stało się prawomocne z dniem 10 maja 2013 r. Działy spadku nie były dokonywane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy za datę nabycia udziału wynoszącego 1/10 części w zwróconej nieruchomości należy uważać datę wydania decyzji o zwrocie wywłaszczonych nieruchomości, czy też występują dwie daty nabycia, tzn. dla jednej części wynoszącej 1/15 części udziału w nieruchomości datę otwarcia spadku po ojcu zmarłym w 1981 r., a dla drugiej (1/30 części udziału w nieruchomości) data otwarcia spadku po mamie zmarłej w 2011 r.

2. Czy kwota uzyskana ze sprzedaży całości posiadanych udziałów w zwróconej nieruchomości w części nabytej w drodze spadku po ojcu zmarłym w 1982 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

3. Czy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega 1/3 kwoty uzyskanej ze sprzedaży udziałów zwróconej nieruchomości, odpowiadające części udziałów w nieruchomości nabytej w drodze spadku po mamie zmarłej w 2011.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8, dla określenia jego skutków podatkowych istotne jest ustalenie daty nabycia nieruchomości lub praw.

W niniejszej sprawie istotna jest więc kwestia ustalenia czy zwrot nieruchomości (udziałów w nieruchomościach) stanowi ich nabycie w myśl przywołanego uprzednio art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wywłaszczenie nieruchomości jest instytucją, za pomocą której państwo wkracza w sferę indywidualnych praw obywateli dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. W drodze decyzji dochodzi m.in. do pozbawienia dotychczasowego właściciela prawa własności nieruchomości, z drugiej zaś strony przejścia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub gminy. Jednocześnie ustawa zawiera swoistą gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości w przypadku, kiedy nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu, na jaki dokonano wywłaszczenia.

Stosownie zatem do art. 136 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.) - poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Celem zwrotu jest więc przywrócenie stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia. Decyzja o zwrocie nieruchomości pełni zatem funkcję restytucyjną, przywraca bowiem prawo własności nieruchomości - w tym przypadku następcy prawnemu poprzedniego właściciela. W przypadku zwrotu nieruchomości nie mamy więc do czynienia z kreowaniem prawa własności tylko z jego przywróceniem. Oznacza to, że w omawianej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa własności na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o charakterze cywilnoprawnym, ale jedynie o restytucji (przywróceniu) stanu sprzed wywłaszczenia. Tym samym w niniejszej sprawie datą nabycia przez Wnioskodawcę udziału wynoszącym 1/10 części w zwróconych nie jest data ich zwrotu, lecz data nabycia spadku.

W sytuacji, gdy dochodzi do zwrotu bezprawnie zajętej nieruchomości osobie, której tę nieruchomość odebrano czy też jej spadkobiercy, wówczas prawo do zwrotu znajduje swe źródło w pierwotnej dacie nabycia przez tę osobę nieruchomości lub też - gdy dotyczy spadkobiercy byłego właściciela - źródłem staje się nabycie spadku.

Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotna dla podatku dochodowego jest zatem data stwierdzająca dzień otwarcia spadku czyli data śmierci spadkodawcy (spadkodawców).

Spadek jest instytucją regulowaną przepisami zawartymi w księdze czwartej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Artykuł 924 tej ustawy stanowi, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Mając na uwadze ww. regulacje prawne, stwierdzić należy, że skoro spadek, stanowiący ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego (art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego) otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy i według tej daty spadkobierca nabywa spadek, za dzień nabycia rzeczy lub praw w drodze spadku należy rozumieć dzień jego otwarcia. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotna dla podatku dochodowego jest zatem data stwierdzająca dzień otwarcia spadku czyli data śmierci spadkodawcy (spadkodawców).

Datą nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) jest w takim wypadku data śmierci spadkodawcy (spadkodawców), po którym udział był dziedziczony, zaś datą nabycia odzyskanej części nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest data śmierci spadkodawców.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie stanowi źródło przychodu, o którym mowa w tymże przepisie. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Uwzględniając, że datą nabycia przez Wnioskodawcę udziału 1/10 w zwróconych nieruchomościach nie jest data ich zwrotu, lecz data nabycia spadku., to Wnioskodawca nabył udziały w przedmiotowych nieruchomościach w dwóch datach:

* w roku 1982 - na podstawie spadku po ojcu Wnioskodawcy nastąpiło nabycie udziału w nieruchomości odpowiadającego udziałowi wynoszącemu 1/15 części nieruchomości (1/3 części spadku nabytej w spadku po ojcu z 1/5 części nabytej w spadku przez ojca po swojej mamie, pierwotnej właścicielce nieruchomości, babci Wnioskodawcy)

* w roku 2011 - na podstawie spadku po mamie Wnioskodawcy nastąpiło nabycie udziału w nieruchomości odpowiadającego udziałowi wynoszącemu I/30 nieruchomości (1/2 części spadku po zmarłej mamie z 1/3 nabytej w spadku przez zmarłą po swoim mężu z 1/5 części nabytej w spadku przez męża (ojca spadkodawcy) po swojej mamie, zmarłej w 1977 r.)

Powyższe oznacza, że za datę nabycia w części odpowiadającej 1/15 udziału w nieruchomości należy przyjąć 1982 r., zaś w części odpowiadającej 1/30 udziału w nieruchomości za datę nabycia przyjąć 2011 r. (1/15 udziału +1/3 udziału = 3/30 udziału =1/10 udziału).

Ponieważ w niniejszej sprawie sprzedaż zwróconych udziałów w nieruchomości w części nabytej w spadku po ojcu zmarłym w 1982 r. miała miejsce w 2014 r., tj. po upływie pięciu lat od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło ich nabycie to przychód powstały z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w części odpowiadającej 2/3 kwoty przychodu ze sprzedaży nie będzie podlegał w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast sprzedaż zwróconych udziałów w nieruchomości w części nabytej po zmarłej w 2011 r. mamie, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód podlegający opodatkowaniu stanowić będzie 1/3 wysokości kwoty łącznego przychodu ze sprzedaży w 2014 r. udziału w nieruchomości wynoszącego 1/10 części zwróconych nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości nabytej w 1982 r. w spadku po zmarłym ojcu oraz w zakresie sprzedaży nieruchomości nabytej w 2011 r. w spadku po zmarłej matce, jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.