ILPB2/415-476/13-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2013 r. (data wpływu 8 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

W dniu 8 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest udziałowcem w S sp. z o.o. Zainteresowany wraz z tą Spółką i pozostałymi jej wspólnikami (osobami fizycznymi) planuje utworzenie nowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w której obejmą udziały (dalej: "nowa spółka").

S sp. z o.o. wniesie do nowej spółki w postaci aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa, obejmując część udziałów w kapitale zakładowym.

Nowa spółka będzie kontynuowała dotychczasową działalność S sp. z o.o. w oparciu o składniki materialne i niematerialne, które nabędzie w drodze aportu.

Następnie zgromadzenie wspólników nowej spółki z o.o. dokona w trybie art. 199 § 3 ustawy kodeks spółek handlowych umorzenia bez wynagrodzenia udziałów należących do S sp. z o.o. objętych za aport.

S sp. z o.o. zgodnie z wymogiem określonym art. 199 § 3 ustawy kodeks spółek handlowych wyrazi zgodę na to, aby umorzenie należących do niej udziałów nastąpiło bez wynagrodzenia. Umowa nowej spółki będzie zawierać zapis o dopuszczalności umorzenia udziałów.

W spółce pozostaną pozostali wspólnicy - osoby fizyczne, w tym Wnioskodawca.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy umorzenie udziałów S sp. z o.o. w nowej spółce z o.o. - objętych za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa - które zostanie dokonane bez wynagrodzenia, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy - wspólnika pozostającego w nowej spółce, przychodu, podlegającego opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie udziałów S sp. z o.o. w nowej spółce z o.o. - objętych za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa - które zostanie dokonane bez wynagrodzenia, nie spowoduje powstania po stronie Zainteresowanego - wspólnika pozostającego w nowej spółce, przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy nabycie w celu umorzenia oraz późniejsze umorzenie udziałów innego wspólnika nowej spółki z o.o. nie wiąże się z konkretnym przysporzeniem majątkowym po Jego stronie, które podlegałoby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na moment tego umorzenia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów, które mogłyby stanowić podstawę do uznania, iż nieodpłatne umorzenie udziałów należących do jednego ze wspólników spółki kapitałowej mogłoby skutkować powstaniem przychodu podatkowego u innego udziałowca tej spółki.

W przepisach wskazanej ustawy brak jest również regulacji, które wprost wiązałyby umorzenie bez wynagrodzenia udziałów jednego ze wspólników z powstaniem dochodu podatkowego u pozostałych udziałowców, których udziały nie podlegają umorzeniu.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 i ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustała się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

W opinii Zainteresowanego, przytoczone wyżej przepisy nie wskazują, aby udziałowiec pozostający w dalszym ciągu w spółce kapitałowej (którego udziały nie są umarzane) osiągał jakiekolwiek faktyczne dochody w przypadku, gdy udziały innego udziałowca są umarzane bez wynagrodzenia.

Sytuacji takiej nie przewidują wprost żadne inne przepisy ustawy podatkowej.

A zatem, gdy określonej kategorii nie można, zgodnie z ustawą podatkową, uznać ani za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż umorzenie udziałów S sp. z o.o. w nowej spółce z o.o. - objętych za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które zostanie dokonane bez wynagrodzenia, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy - wspólnika pozostającego w nowej spółce, przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Przepis art. 199 § 1 ww. ustawy stanowi, że udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Zgodnie z art. 199 § 3 ww. ustawy, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Z całokształtu informacji zawartych przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, iż spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której udziałowcem jest Zainteresowany dokona bezpłatnego - dobrowolnego umorzenia udziałów należących do innego wspólnika (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych).

Z powyższego wynika, że umorzenie udziałów co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne. Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tychże udziałów przez udziałowca - w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę - a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Jednakże, przytoczony przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego.

Tym samym, dochód (przychód) ze zbycia udziałów w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jest samodzielnie wykazywany w zeznaniu i opodatkowany przez podatnika.

Zatem, osiągnięty przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia należy zakwalifikować, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kapitałów pieniężnych. Przy czym wskazać należy, iż dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Z przepisu tego wynika zatem, iż opodatkowaniu podlega przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Fakt zbycia przez jednego z udziałowców udziałów w spółce kapitałowej nie jest jednak tożsamy z dokonaniem (w ogóle) zbycia udziałów przez pozostałych udziałowców, którzy takiego zbycia nie dokonują, a co więcej (w szczególe) - zbycia odpłatnego.

Ponadto, wyżej wymieniona ustawa podatkowa nie zawiera żadnych innych regulacji, które pozwalałyby na uznanie, że w związku ze zbyciem udziałów (celem umorzenia) przez jednego z udziałowców po stronie pozostałych udziałowców (których udziały nie są zbywane i umarzane) powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Mając na uwadze zacytowane przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie w wyniku zbycia bez wynagrodzenia udziałów na rzecz spółki dokonanego przez innego udziałowca (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) po stronie Zainteresowanego (jako udziałowca, którego udziały nie będą podlegały umorzeniu) nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy, że w związku z zaistniałą sytuacją Wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego.

Reasumując, w związku z umorzeniem przez innego udziałowca udziałów w Spółce kapitałowej bez wynagrodzenia, zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, po stronie Wnioskodawcy (pozostającego w Spółce) nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.