ILPB2/415-475/09-3/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2009 r. (data wpływu 5 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w ustalenia obowiązku pobrania, naliczenia i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z tytułu umorzenia udziałów w spółce za wynagrodzeniem u wspólników będących osobami fizycznymi - jest prawidłowe.

W dniu 5 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej:

* podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku płatnika do poboru podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z nieodpłatnym umorzeniem udziałów należących do wspólników będących osobami fizycznymi,

* podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku pobrania, naliczenia i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z tytułu umorzenia udziałów w spółce za wynagrodzeniem u wspólników będących osobami fizycznymi

* podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie płatnika w związku z opodatkowaniem przychodu ze zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze spadku lub darowizny w celu ich umorzenia,

* podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych nabycia udziałów własnych w celu ich umorzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wspólnikami spółki są wyłącznie osoby fizyczne. Spółka planuje dokonanie zmian w umowie spółki dopuszczających możliwość przeprowadzenia umorzenia udziałów. Zamiarem spółki jest dopuszczenie możliwości przeprowadzenia umorzenia dobrowolnego, jak i dodanie zapisu umożliwiającego przeprowadzenie umorzenia przymusowego automatycznego w przypadku zgłoszenia zamiaru zbycia przez wspólnika udziałów, jeżeli Zgromadzenie Wspólników nie wyrazi zgody na zbycie przez niego udziałów.

W przyszłości może zatem dojść do umorzenia takich udziałów - dobrowolnego, bądź przymusowego automatycznego.

Umorzenie udziałów należących do wspólników może zostać przeprowadzone w trybie przewidzianym w art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z tym przepisem, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Spółka zakłada, iż w celu przeprowadzenia dobrowolnego umorzenia udziałów wspólnik złoży wobec spółki oświadczenie, w którym wyrazi wolę i zgodę na nabycie swoich udziałów przez spółkę w celu umorzenia bez wynagrodzenia. W takim wypadku wspólnik zawrze ze spółką umowę nabycia przez spółkę posiadanych przez niego udziałów. W umowie zastrzeże się, że celem nabycia jest umorzenie udziałów z czystego zysku bez wynagrodzenia, na co umarzany wspólnik wyraża zgodę.

W przyszłości może także wystąpić sytuacja automatycznego przymusowego umorzenia udziałów. Zgodnie z planowanym zapisem umowy spółki, automatyczne przymusowe umorzenie udziałów może nastąpić przykładowo w przypadku zgłoszenia przez wspólnika zamiaru zbycia udziałów osobie spoza kręgu wspólników i nieudzielenia przez Zgromadzenie Wspólników zgody na takie zbycie. W takim wypadku może zaistnieć sytuacja, w której zarząd spółki uchwałą stwierdzi automatyczne umorzenie wszystkich udziałów udziałowca z czystego zysku za wynagrodzeniem w wysokości wskazanej w umowie spółki i zdecyduje o wypłacie wynagrodzenia za umorzone udziały w kwocie X.

Może zaistnieć sytuacja, w której wspólnik, którego udziały byłyby umarzane w drodze umorzenia przymusowego automatycznego nabył te udziały wcześniej w drodze spadku lub darowizny.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Tutejszy organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na drugie z wyżej przedstawionych pytań, natomiast w zakresie odpowiedzi na pierwsze oraz trzecie pytanie w dniu 29 lipca 2009 r. wydano interpretacje indywidualne o numerach nr ILPB2/415-475/09-2/JK oraz ILPB2/415-475/09-4/JK.

Zdaniem Wnioskodawcy - w odniesieniu do pytania nr 2 - w związku z przymusowym umorzeniem udziałów za wynagrodzeniem u wspólników, których udziały są umarzane dochodzi do powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Umorzenie udziałów w spółce za wynagrodzeniem co do zasady spowoduje po stronie spółki obowiązek poboru podatku od dochodu w wysokości różnicy pomiędzy wypłaconym wynagrodzeniem oraz kosztem nabycia umarzanych udziałów.

Umorzenie udziałów za wynagrodzeniem wiąże się bowiem z powstaniem dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości różnicy pomiędzy wypłaconym wynagrodzeniem oraz kosztem nabycia umarzanych udziałów.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5d powołanej ustawy, dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

W celu obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego związanego z umorzeniem udziałów otrzymany przychód należy zatem pomniejszyć o koszt nabycia umarzanych udziałów, obliczony na zasadach wskazanych w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Tak ustalony dochód - w opinii Zainteresowanej spółki - podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 19%.

Powyższe stosuje się także wówczas, gdy wynagrodzenie uzyskane w związku z umorzeniem jest niższe niż rynkowa wartość udziałów zbywanych celem ich umorzenia. W opinii Wnioskodawcy do wynagrodzenia za umarzane udziały nie ma bowiem zastosowania art. 19 u.p.d.o.f. przyznający organom podatkowym prawo do szacowania dochodu podatnika

Zgodnie z tym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie skreślonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej Omawiany przepis ma zastosowanie nie tylko do określania wysokości dochodu w przypadku zbycia rzeczy i praw majątkowych, o których mowa jest w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., przepis ten ma także zastosowanie w przypadku opodatkowania określonych przychodów z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., przepis ten ma także zastosowanie w przypadku opodatkowania określonych przychodów z kapitałów pieniężnych. Przepis ten stanowi, iż zasady określania dochodów zawarte w art. 19 u.p.d.o.f., znajdują zastosowanie do opodatkowania następujących przychodów z kapitałów pieniężnych:

* przychodów z majątku likwidowanej spółki,

* należnych, choćby nie zostały uzyskane przychodów z tytułu zbycia udziałów oraz papierów wartościowych,

* przychodów z odpłatnego zbycia praw poboru,

* przychodów w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej,

* przychodów z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.

Dochody z tytułu przymusowego umorzenia są przy tym, w świetle art. 17 u.p.d.o.f. traktowane jako dochody z udziałów w zyskach osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.).

Wskazany art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., określając kategorie dochodów, do których zastosowanie znajduje art. 19 u.p.d.o.f., nie wymienia przy tym dochodów uzyskanych w związku z otrzymaniem wynagrodzenia z tytułu przymusowego umorzeniem udziałów.

Przepis 17 ust. 2 u.p.d.o.f. odwołuje się wyłącznie do jednego rodzaju dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a mianowicie do przychodów z majątku likwidowanej spółki (o których mowa w art. 17 ust. 1 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.d.o.f.). Przepis art. 17 ust. 2 odnosi się także do należnych, choćby nie zostały uzyskane przychodów z tytułu zbycia udziałów oraz papierów wartościowych. W przypadku dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia nie wystąpi natomiast "przychód należny".

Na gruncie przepisów u.p.d.o.f. właściwe jest - w ocenie Zainteresowanej spółki - stanowisko, zgodnie z którym ww. ustawa nie przewiduje możliwości szacowania dochodów w przypadku zbycia udziałów celem ich umorzenia.

Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, iż art. 19 u.p.d.o.f., określając zasady szacowania dochodu, odwołuje się do ceny. W przypadku zaś umorzenia, udziałów pojęcie ceny nie występuje. W piśmie z dnia 18 lutego 2003 r., LK-399/LM/BG/2003, Minister Finansów wyraził pogląd zgodnie z którym "w przypadku, określonego w art. 199 Kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie.

Termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 ww. kodeksu terminu wynagrodzenie" świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 kodeksu cywilnego".

Uwzględniając powyższe - w opinii Wnioskodawcy - przymusowe umorzenie udziałów w spółce za wynagrodzeniem spowoduje powstanie dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości różnicy pomiędzy wypłaconym wynagrodzeniem oraz kosztem nabycia umarzanych udziałów.

Od dochodu obliczonego w powyższy sposób spółka zobowiązana będzie do poboru podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższe znajdzie zastosowanie także wówczas, gdy wynagrodzenie uzyskane w związku umorzeniem będzie niższe niż rynkowa wartość udziałów zbywanych celem ich umorzenia.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 lutego 2009 r., ILPB1/415-1006/08-3/AMN.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy.

Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy. Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. znajduje się w rozdziale 5 ustawy "Szczególne zasady ustalania dochodu" trzeba - w opinii Wnioskodawcy - uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f. czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, ustala się koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. spółka jako płatnik jest zobowiązana pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Natomiast w myśl art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. spółka winna przekazać kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Powyższe znajduje potwierdzenie we wskazanej powyżej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 kwietnia 2008 r. IBPB2/415-161/08/AA/KAN-754/01/08.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tutejszy organ podkreśla, że powołane przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Końcowo tut. organ informuje, iż w zakresie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach dotyczących podatku od dochodowego od osób prawnych w dniu 29 lipca 2009 r. wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia nr ILPB3/423-322/09-2/KS oraz ILPB3/423-322/09-3/KS.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.