ILPB2/415-474/09-4/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2009 r. (data wpływu 4 maja 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 maja 2009 r. (data wpływu 25 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości.

W związku ze stwierdzeniem braków formalnych, pismem z dnia 15 maja 2009 r. nr ILPB2/415-474/09-2/JK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia - w terminie 7 dni od dnia doręczenia przedmiotowego wezwania - wniosku poprzez doprecyzowanie treści przedstawionego stanu faktycznego.

Jednocześnie poinformowano, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem przez Wnioskodawczynię nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 15 maja 2009 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 18 maja 2009 r.), zaś w dniu 25 maja 2009 r. (data nadania 22 maja 2009 r.) do tut. organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 30 kwietnia 2009 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem złożyła we właściwym urzędzie skarbowym zeznanie podatkowe za rok 2008. Rozliczenia Zainteresowana dokonała wspólnie z mężem.

W zeznaniu tym wykazany został przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, uzyskany przez Wnioskodawczynię w wysokości 50 000 zł i wynikający z niego podatek dochodowy. Z uwagi na fakt zameldowania w przedmiotowym lokalu przez okres 6 lat przed momentem zbycia małżonek był zwolniony z obowiązku podatkowego w tym zakresie.

Przedmiotowy lokal został nabyty w ustroju wspólności majątkowej w dniu 17 lipca 2008 r.. Sprzedaż lokalu nastąpiła natomiast w dniu 30 lipca 2008 r. za kwotę 100 000 zł.

Zainteresowana przez cały okres zamieszkiwania w tym lokalu, to jest w latach 2002 - 2006 była zameldowana w nim tylko na pobyt czasowy.

Po zbyciu mieszkania małżonkowie złożyli w ustawowym terminie oświadczenie o prawie do zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku dochodowego z tytułu zbycia przedmiotowej nieruchomości. W momencie składania tego dokumentu zostali Oni zapoznani z aktualną interpretacją Ministra Finansów dotyczącą stosowania art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z której wynikało, iż z przedmiotowego zwolnienia obydwoje z małżonków mogą skorzystać tylko w wypadku, gdy razem byli zameldowani na pobyt stały w zbywanym lokalu.

W przedmiotowej sprawie oznaczało to konieczność wykazania przychodu ze sprzedaży lokalu przez Zainteresowaną w wysokości odpowiadającej połowie ceny nieruchomości. Po uczynieniu tego i rozliczeniu podatku Wnioskodawczyni stwierdziła niedopłatę w wysokości 6 646 zł.

Przed złożeniem deklaracji małżonkowie powzięli wiadomość o odmiennym stanowisku sądów administracyjnych i niektórych organów podatkowych w przedmiocie interpretacji art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tych orzeczeń wynika jednoznacznie, iż użyte przez ustawodawcę sformułowanie "zwolnienie (...) ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków" oznacza, iż nawet jeżeli tylko jeden ze wspómałżonków był zameldowany na stałe w zbywanym lokalu, to ze zwolnienia mogą skorzystać obydwoje. Istotne dla stanu faktycznego jest także, iż interesy życiowe Zainteresowanej koncentrowały się w latach 2002 - 2008 (w okresie zameldowania w zbytym lokalu na pobyt czasowy) wokół tego mieszkania oraz miejscowości położenia tej nieruchomości. Zamieszkiwała Ona w tym mieszkaniu wspólnie z mężem. Nadto od 2000 r. Wnioskodawczyni rozlicza się w urzędzie skarbowym właściwym dla położenia tej nieruchomości, gdzie zresztą został Jej nadany numer identyfikacji podatkowej. Także w mieście położenia mieszkania Zainteresowana posiada rachunek bankowy. Jako adres do korespondencji z urzędami i instytucjami podawała Ona każdorazowo adres zbytego lokalu mieszkalnego. Również nieprzerwanie pracuje Ona w szkole, w miejscowości położenia nieruchomości, również w tej miejscowości do przedszkola uczęszcza córka.

Jedyną intencją pozostawienia przez Wnioskodawczynię miejsca stałego zameldowania w innym lokalu była chęć podkreślenia więzi z domem rodzinnym.

Zainteresowana wskazuje, że lokal nie został zbyty w drodze wykonywania działalności gospodarczej, której małżonkowie nie prowadzą.

Ponadto Wnioskodawczyni wskazuje, że kwota uzyskana ze sprzedaży lokalu została w całości przeznaczona na zakup innego lokalu mieszkalnego, w którym małżonkowie zamieszkują do dnia dzisiejszego. Fakt ten znalazł również odzwierciedlenie w aktach notarialnych, umowach zbycia i nabycia opisywanych wyżej nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy użyte w art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie, oznacza, iż do przedmiotowego zwolnienia mają prawo obydwoje małżonkowie niezależnie od tego, czy w dacie zbycia lokalu byli obydwoje w nim zameldowania na pobyt stały przez okres 12 miesięcy, czy też wymóg ten spełniał tylko jeden z nich, a co za tym idzie - czy Zainteresowanej przysługuje zwolnienie uzyskanego przychodu ze zbycia przedmiotowego lokalu od podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, sformułowanie zawarte w art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy ma zastosowanie łącznie do obydwojga małżonków, oznacza, że prawo do zwolnienia tego mają obydwoje małżonkowie w całości - nawet w wypadku, gdy tylko jeden z nich był zameldowany w zbywanym lokalu na stałe. Przemawia za tym zarówno wykładnia gramatyczna tego przepisu, z której wynika jednoznacznie, że przedmiotowe zwolnienie przysługuje obydwu małżonkom łącznie, co rozumieć należy, iż wypełnienie przez jednego z małżonków warunków zwolnienia oznacza nabycie prawa do niego łącznie przez obydwoje małżonków. Także samo zamieszczenie tego przepisu w ustawie wskazuje - w opinii Zainteresowanej - że intencją ustawodawcy było takie ukształtowanie przedmiotowego zwolnienia. Gdyby bowiem wolą ustawodawcy było odrębne w stosunku do każdego z małżonków rozpatrywanie prawa do ulgi, to takiego uregulowania by nie zamieszczał. Nadto taka interpretacja była już stosowana przez organa podatkowe i sądy administracyjne.

W szczególności Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie w decyzji z dnia 17 września 2007 r. nr IS.I/2-4151/9/07, IS.I/2-4151/10/07 (za: Kiedy można skorzystać ze zwolnienia z podatku przy sprzedaży nieruchomości, Anna Welsyng, Monitor Księgowego nr 4 z dnia 20 lutego 2008 r.), podkreślił, że (...) skoro w odniesieniu do tzw. "ulgi meldunkowej" ustawodawca formułuje zapis "zwolnienie (...) ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków", oznacza to, że w przypadku sprzedaży np. prawa do lokalu przez małżonków warunki zwolnienia muszą być w odniesieniu do nich rozpatrywane łącznie. Ustawa nie stwierdza bowiem, że przesłanki zwolnienia powinny zaistnieć dla każdego z małżonków z osobna, ewentualnie, że spełnienie warunków przez jednego z nich nie wyłącza konieczności spełnienia ich przez współmałżonka. Byłyby to zastrzeżenia dodatkowe, pozaustawowe, tym samym - niedopuszczalne. (...) należy stwierdzić, iż w przypadku odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowiącego współwłasność małżeńską, do skorzystania z "ulgi meldunkowej" wystarczy, aby jeden z małżonków był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Wnioskodawczyni wskazuje, że podobne stanowisko wyraził WSA w Lublinie w wyroku z dnia 21 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/Lu 622/08), w którym to uznał on, że "brzmienie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że spełnienie warunku niezbędnego do skorzystania z ulgi meldunkowej przez jednego z małżonków (przesłanki zameldowania przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy w zbywanym lokalu) powoduje, że z przedmiotowej ulgi mogą skorzystać łącznie oboje małżonkowie. Dzielenie dochodu ze sprzedaży mieszkania w celu jego opodatkowania z powodu nie spełnienia przez jednego z nich ww. przesłanki nie ma uzasadnienia w przepisach ww. ustawy, ani w żadnych innych".

Z kolei WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 lutego 2009 r. I SA/Bd 12/09 wskazał, iż "jeżeli jeden z małżonków jest zameldowany na pobyt stały w innym miejscu niż drugi z małżonków, który zamieszkuje w zbywanym lokalu i spełnia przesłanki do skorzystania z ulgi meldunkowej, to interesy życiowe tego pierwszego z małżonków powinny być trwale związane z tym drugim lokalem. Tylko wówczas będzie istniała możliwość skorzystania przez obydwu z małżonków z ulgi z tytułu zbywania mieszkania".

Wnioskodawczyni twierdzi, że jak wynika z opisanego przez Nią stanu faktycznego, w całości wypełniła dyspozycję opisaną w ostatnim z zacytowanych orzeczeń, co winno również Ją uprawniać do skorzystania z tego zwolnienia. Zainteresowana w całości zgadza się także z interpretacją zawartą w powyższych orzeczeniach.

Ponadto Wnioskodawczyni zwraca uwagę, że przedmiotowy lokal został nabyty, a następnie zbyty w ustroju wspólności majątkowej. W ustroju tym wszelkie korzyści wchodzą do majątku wspólnego, którym może dysponować każdy małżonek. Małżonkowie także są solidarnie odpowiedzialni za wszelkie zobowiązania, w tym podatkowe. W takim wypadku rozpatrywanie warunków zwolnienia w odniesieniu do każdego z małżonków oddzielnie, jest sztucznym jego rozbijaniem i nie ma odzwierciedlenia w przepisach Ordynacji podatkowej, ani w systemie prawa.

Zainteresowana wskazuje również, że inne ulgi i zwolnienia zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługujące małżonkom (np. z tytułu wychowywania dzieci, czy też z tytułu korzystania z sieci Internet) odnoszą się łącznie do obydwojga z nich. Ta okoliczność też uzasadnia prawidłowość wyrażonego przez Wnioskodawczynię stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) zwanej dalej u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

Z dniem 1 stycznia 2009 r. uległy zmianie zasady opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Jednak w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. Nr 209, poz. 1316), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy zmienianej w art. 1 (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r..

Z uwagi na fakt, iż przedmiotową nieruchomość Zainteresowana wraz z małżonkiem nabyła w dniu 17 lipca 2008 r. w niniejszej sprawie znajdą zastosowanie przepisy u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r..

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) podatek dochodowy wynosi - 19 % podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Jednakże, zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Należy jednak zaznaczyć, iż w dniu 9 kwietnia 2008 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. Nr 59, poz. 361). Zgodnie z § 1 pkt 2 ww. rozporządzenia termin do złożenia oświadczenia dla podatników, którzy uzyskali dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2008 r. został wydłużony do dnia 30 kwietnia 2009 r.

Stosownie zaś do art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Oznacza to, iż w razie zbycia lokalu stanowiącego współwłasność obojga małżonków, każdy z małżonków jako odrębny podatnik uzyska dochód w wysokości połowy wartości prawa, a zatem kwestię zastosowania zwolnienia należy rozpatrywać odrębnie w stosunku do każdego z małżonków. Tym samym 12 miesięczny okres zameldowania na pobyt stały należy liczyć odrębnie dla każdego z małżonków.

Jak wynika z powołanych przepisów, warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., jest zameldowanie podatnika w zbywanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Przepis ten nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez wyżej wskazany okres.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem w dniu 17 lipca 2008 r. stała się współwłaścicielem mieszkania. W ww. lokalu, który w dniu 30 lipca 2008 r. został sprzedany zameldowany na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy przed datą zbycia był tylko mąż Zainteresowanej.

Jak już wyżej wskazano z przepisu art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. wynika, iż aby oboje małżonkowie mogli skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., każdy z nich musi spełnić warunki uprawniające do skorzystania z tej ulgi. Oznacza to, iż każdy z małżonków musi być zameldowany na pobyt stały w zbywanym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia i każdy z nich musi złożyć oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. we wskazanym wyżej terminie.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stan faktyczny stwierdzić należy, iż warunek dwunastomiesięcznego okresu zameldowania, o którym mowa w ww. art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., został spełniony wyłącznie przez jednego ze współmałżonków, tj. przez męża Zainteresowanej.

Oznacza to, że prawo do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., Wnioskodawczyni nie przysługuje.

Z uwagi na to, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez jednego ze współwłaścicieli przedmiotowego lokalu mieszkalnego, zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla drugiego z nich, tj. męża Zainteresowanej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.