ILPB2/415-474/08/09-S/TW - Umorzone w wyniku ugody z bankiem kwoty z tytułu kredytu na budowę, odsetek skapitalizowanych i odsetek karnych jako przychód z innych źródeł.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 102/09 - stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2008 r. (data wpływu 18 lipca 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 czerwca 2009 r. (data wpływu 8 czerwca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów z innych źródeł - jest:

W dniu 18 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z innych źródeł.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 1 sierpnia 1991 r. Wnioskodawca zawarł z bankiem umowę o kredyt na budowę domu w kwocie 31.000 zł. (po denominacji). W wyniku trudności ekonomicznych kredyt został spłacony jedynie w niewielkiej części. W 1997 r. dom został zlicytowany, jednak z uzyskanej ze sprzedaży kwoty kredyt nie został spłacony. Do spłaty pozostało 29.019,47 zł. kredytu, 36.640,78 zł. skapitalizowanych odsetek oraz odsetki karne (387.577,07 zł.), zadłużenie wobec budżetu państwa (126.829,47 zł.) i odsetki od zadłużenia wobec budżetu państwa (3.232,53 zł.). W dniu 30 maja 2008 r. Zainteresowany zawarł z kredytodawcą umowę ugody, w której zobowiązał się do spłaty kredytu w kwocie 7.500 zł., 30% zadłużenia wobec budżetu państwa i 30% odsetek od zadłużenia wobec budżetu państwa. W przypadku spłaty ww. kwot bank zobowiązał się do zwolnienia Wnioskodawcy z długu pozostałego do spłaty w kwocie 21.519,47 zł., odsetek skapitalizowanych w kwocie 36.640,78 zł. i odsetek karnych w kwocie 387.577,07 zł. Jednocześnie, Zainteresowany zobowiązał się do wystąpienia o umorzenie pozostałego zadłużenia wobec budżetu państwa. Zdaniem Wnioskodawcy umorzenie to, przy zachowaniu warunków ugody, wg zapewnień banku uzyska.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy uzyskane w wyniku ugody kwoty z tytułu:

- stanowić będą przychód Wnioskodawcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jeżeli tak, to czy przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się między innymi, inne nieodpłatne świadczenia, nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. W świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Do przychodów, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, nie zalicza się środków finansowych uzyskanych z tytułu zawarcia umowy kredytu. Jakkolwiek w takich przypadkach kredytobiorca otrzymuje do dyspozycji określoną kwotę pieniędzy, to jednak, jest zobligowany do jej zwrotu w określonym terminie wraz z odsetkami. Zmiana charakteru świadczenia uzyskanego w drodze kredytu następuje w przypadku jego umorzenia. Zwolnienie dłużnika z całości lub części długu skutkuje przyrostem majątku. Na gruncie prawa podatkowego umorzenie kredytu powoduje powstanie zobowiązania w podatku dochodowym, natomiast umorzenie odsetek od kredytu likwiduje zobowiązania pieniężne wobec kredytodawcy. Nie występuje natomiast przysporzenie majątkowe po stronie osoby spłacającej zaciągnięty kredyt.

Umorzenie przez Bank odsetek od kredytu (w tym odsetek skapitalizowanych), w wyniku zawarcia umowy ugody, stanowi tylko zmianę warunków umowy o kredyt. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie odsetek nie generuje przychodu do opodatkowania u osoby spłacającej kredyt. Zdaniem Zainteresowanego, mimo iż odstępstwem od generalnej zasady opodatkowania wszelkich dochodów są dochody (przychody) wymienione w art. 21, 52 i 52a cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w tych zwolnieniach brak jest konkretnego wskazania zwolnienia od opodatkowania umorzenia odsetek od kredytów, to w opisanym stanie faktycznym, nie sposób jest doszukać się przysporzenia majątkowego po Jego stronie, tym bardziej, że dom budowany z kredytu, został przez komornika zlicytowany, a kredyt z nim związany nie został spłacony. Według Wnioskodawcy, zauważyć tu należy, iż odmienne podejście do tego zagadnienia oznaczałoby naruszenie, określonej w art. 32 Konstytucji, zasady równości obywatela wobec prawa. Zainteresowany wskazuje, że podatnik będący osobą fizyczną prowadzący działalność gospodarczą uzyskuje przychód jedynie w przypadku otrzymania odsetek. Również umorzone odsetki nie stanowią dla niego przychodu podatkowego. Wnioskodawca wyraża pogląd, że korzystne uprzywilejowanie podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w stosunku do osób działalności nieprowadzących nie znajduje żadnego uzasadnienia w przepisach prawa. Reasumując, Zainteresowany uważa, że uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu od umorzonej kwoty kredytu, zaś pozostałe tytuły umorzenia nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy.

W dniu 8 października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną Nr ILPB2/415-474/08-2/TW stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2008 r. jest:

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 27 października 2008 r. (data wpływu 28 października 2008 r.). Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 26 listopada 2008 r. znak ILPB2/415W-61/08-2/AM. W dniu 24 grudnia 2008 r. wpłynęła do tutejszego organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 12 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 102/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację.

Dnia 18 maja 2009 r. do tut. organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Po 102/09 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt. Badając zaskarżoną interpretację w świetle przedstawionych wcześniej kryteriów oraz w odniesieniu do analizowanej normy prawnej zawartej w treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej., Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja została wydana mimo, że wniosek skarżącego nie spełnia ustawowych warunków, tj. nie zawiera wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego.

W ocenie Sądu, organ podatkowy dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny. Z merytorycznego punktu widzenia wniosek o udzielenie interpretacji musi zatem wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy, gdyż przedstawiony przez stronę stan faktyczny wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. Zakres i przedmiot sprawy administracyjnej o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego konstytuuje treść wniosku wszczynającego postępowanie.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt badanej sprawy, Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna, wydana przez Ministra Finansów, działającego przez upoważnionego do tego Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, uchyla się spod kontroli Sądu. W tym stanie rzeczy Sąd nie mógł odnieść się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Zdaniem Sądu, przy ponownym rozstrzyganiu wniosku o wydanie interpretacji w niniejszej sprawie istotne będzie ustalenie, co stanowi zadłużenie wobec budżetu państwa, o którym mowa w opisie stanu faktycznego zawartym we wniosku złożonym w dniu 18 lipca 2008 r. Bez wyjaśnienia tego pojęcia, w drodze uzupełnienia wniosku, nie sposób w istocie ustalić jakich dokładnie należności dotyczy zaskarżona interpretacja indywidualna. W uzasadnieniu do wyroku, zaznaczono, że skoro na podatniku ciąży obowiązek wyczerpującego opisania stanu faktycznego sprawy to organ nie może opierać się na dołączanych do wniosku dokumentach i na ich podstawie domniemywać o jakie zadłużenie wobec budżetu państwa chodzi.

W związku z powyższym, pismem z dnia 27 maja 2009 r. Nr ILPB2/415-474/08-3/TW, na podstawie art. 169 § 1 ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 27 maja 2009 r. (skutecznie doręczono 29 maja 2009 r.), zaś w dniu 8 czerwca 2009 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (data nadania 5 czerwca 2009 r.).

Zainteresowany w odpowiedzi na wezwanie wskazuje, że zadłużenie wobec banku wynika z umowy kredytowej, natomiast zadłużenie wobec budżetu państwa - z ustawy z dnia 30 listopada 1995 r. o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych, udzielaniu premii gwarancyjnych oraz refundacji bankom wypłacanych premii gwarancyjnych (tekst pierwotny: Dz. U. Nr 5 z 1996 r., poz. 32 z późn. zm.). Zgodnie z powyższym przepisem pomoc państwa w spłacie kredytów mieszkaniowych polega na przejściowym wykupieniu ze środków budżetu państwa odsetek od kredytów mieszkaniowych, umorzeniu części zadłużenia kredytobiorców z tytułu przejściowego wykupienia odsetek od kredytów mieszkaniowych i wykupieniu ze środków budżetu państwa części zadłużenia kredytobiorców z tytułu skapitalizowanych odsetek.

Zainteresowany podaje, że na wniosek kredytobiorcy 70% zadłużenia z tytułu przejściowego wykupienia odsetek od kredytów mieszkaniowych podlega umorzeniu przez bank, w przypadku jednorazowej spłaty 30% tegoż zadłużenia budżetowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 102/09 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy źródłami przychodów są inne źródła. W myśl art. 11 ust. 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast stosownie do art. 20 ust. 1 wyżej powołanej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Zgodnie z art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.), przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Podkreślić należy, iż otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części, wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód).

Odmiennie należy traktować odsetki od kredytu, które są opłatą za korzystanie ze środków finansowych kredytodawcy. Wysokość odsetek (w sposób niebudzący wątpliwości, co do wysokości), jak i zasady oraz terminy spłaty kredytu wraz z odsetkami określone są w umowie kredytowej. Zmiana wysokości odsetek od kredytów w stosunku do pierwotnej umowy kredytowej mieści się w zasadzie swobody kształtowania umów kredytowych i nie wywołuje skutków podatkowych. Dotyczy to zarówno odsetek od kredytu za okres przypadający po zmianie warunków naliczania odsetek, jak również za okres przed zmianą warunków umowy, ale takich, których w dniu zmiany wysokości odsetek termin płatności jeszcze nie nastąpił (odsetek należnych, ale niewymagalnych).

Natomiast umorzenie kwot niezapłaconych odsetek od kredytu, których termin płatności upłynął jest przysporzeniem, skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Dotyczy to zarówno odsetek skapitalizowanych (które faktycznie po skapitalizowaniu stają się kwotą długu), jak i odsetek wymagalnych, czyli takich, których w myśl postanowień umowy kredytowej termin płatności upłynął.

Z kolei tzw. odsetki karne, czyli przypadające od nieterminowo regulowanych zobowiązań wynikających z umowy, należy rozpatrywać w zależności od treści umowy i szczegółowego określenia sposobu ich naliczania. Jeżeli umowa kredytowa jednoznacznie określa zasady naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat rat kredytu i wiąże nimi strony umowy, wówczas odsetki te należy traktować w sposób analogiczny jak odsetki wymagalne. Jeżeli zaś umowa kredytowa daje wierzycielowi jednostronne prawo, z którego może skorzystać lub nie, do naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat kredytów - wówczas odstąpienie przez wierzyciela od naliczania takich odsetek nie stanowi przysporzenia dla kredytobiorcy.

Zgodnie z art. 4 ustawy o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych, udzielaniu premii gwarancyjnych oraz refundacji bankom wypłaconych premii gwarancyjnych z dnia 30 listopada 1995 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1115) - pomoc państwa w spłacie kredytów mieszkaniowych polega na:

Przepis z art. 10 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że na wniosek kredytobiorcy zadłużenie z tytułu przejściowego wykupienia odsetek od kredytów mieszkaniowych podlega umorzeniu przez bank w części odpowiadającej:

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że bank zobowiązał się zwolnić Wnioskodawcę z długu z tytułu umowy kredytowej umarzając, określoną w umowie ugody, kwotę kredytu, skapitalizowanych odsetek oraz odsetek karnych, pod warunkiem dokonania przez Zainteresowanego spłaty określonej kwoty kredytu i części zadłużenia wobec budżetu państwa. Ponadto, jak twierdzi Wnioskodawca, po spełnieniu przez Niego określonych w umowie ugody warunków, uzyska umorzenie pozostałej części zadłużenia wobec budżetu państwa, o którym mowa w ww. ustawie o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych (...).

Obowiązek spłaty części kapitałowej zadłużenia oraz częściowego zadłużenia względem budżetu państwa został uprzednio ustalony w drodze ugody zawartej pomiędzy Zainteresowanym a bankiem. Wobec powyższego, należy zauważyć, że Wnioskodawca, będący dłużnikiem, uznał wierzytelność. Zatem przedmiotowe odsetki były wymagalne. Brak jest tym samym podstaw do traktowania umorzenia przez bank tychże odsetek, jako zmianę zawartej z Zainteresowanym umowy kredytu.

Reasumując, w następstwie umorzenia przez bank kredytu, skapitalizowanych odsetek oraz odsetek karnych, jak również umorzenia zadłużenia wraz z odsetkami wobec budżetu państwa (wynikającego z ustawy o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych, udzielaniu premii gwarancyjnych oraz refundacji bankom wypłaconych premii gwarancyjnych) dochodzi po stronie Wnioskodawcy do powstania, podlegającego opodatkowaniu, przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo, tut. organ informuje, iż dokumenty dołączone przez Wnioskodawcę do wniosku nie podlegają analizie i weryfikacji w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.