ILPB2/415-46/09-7/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2009 r. (data wpływu 13 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przyznania praw ochronnych do akcji-jest prawidłowe.

W dniu 13 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uzyskania 20% dyskonta w związku z subskrypcją akcji, w zakresie skutków podatkowych wypłacenia przez spółkę dywidendy do Subfunduszu, w którym Wnioskodawczyni posiada jednostki, w zakresie zasad opodatkowania dochodu osiągniętego z umorzenia jednostek funduszu, w zakresie skutków podatkowych przekazania Akcji darmowych a następnie umorzenia jednostek uczestnictwa w Subfunduszu nabytych w zamian za te akcje, w zakresie skutków podatkowych automatycznej zamiany posiadanych jednostek francuskiego Funduszu na jednostki Subfunduszu oraz w zakresie skutków podatkowych przyznania praw ochronnych do akcji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest pracownikiem spółki YYY, stanowiącej podmiot z grupy kapitałowej. Zainteresowana jest uprawniona do uczestnictwa w programie akcjonariatu pracowniczego pod nazwą AAA ("Program"), którego celem jest subskrypcja akcji emitowanych w ramach podwyższenia kapitału zakładowego YYY przeznaczona dla pracowników grupy, uprawnionych do objęcia tych akcji na podstawie stosownych uchwał w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego. Wnioskodawczyni może dokonać wyboru wariantu Programu, w którym chce uczestniczyć.

Wariant BBB:

W tym wariancie Wnioskodawczyni uprawniona jest do subskrypcji akcji YYY za pośrednictwem funduszu zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe, instytucji powszechnie stosowanej we Francji dla realizacji programów akcjonariatu pracowniczego. Fundusz ten został utworzony we Francji zgodnie z prawem francuskim i w świetle aktualnie obowiązujących we Francji przepisów nie ma osobowości prawnej.

Subskrypcja akcji w ramach wariantu BBB będzie dokonywana poprzez fundusz CCC, który zostanie następnie skonsolidowany z Subfunduszem DDD ("Subfundusz"). Wnioskodawczyni otrzyma jednostki uczestnictwa w Subfunduszu odpowiadające akcjom subskrybowanym w zamian za wkład osobisty oraz ewentualny, poniżej opisany, dodatek pieniężny. Akcje subskrybowane w ramach wariantu BBB będą oferowane pracownikom, w tym Zainteresowanej, po cenie równej średnim cenom otwarcia akcji YYY na paryskiej giełdzie papierów wartościowych na 20 dni giełdowych przed datą fixingu cen, co przypadałoby na xx.xx.2009 r. ("Cena Referencyjna") z 20% dyskontem ("Cena Subskrypcyjna"). Subskrybowane akcje YYY zostaną subskrybowane przez Wnioskodawczynię za pośrednictwem Subfunduszu, który wyda Zainteresowanej jednostki uczestnictwa, których początkowa wartość będzie odpowiadała cenie subskrypcyjnej akcji subskrybowanych na rzecz Wnioskodawczyni. Liczba jednostek uczestnictwa będzie odpowiadała liczbie akcji subskrybowanych przez Subfundusz na rzecz Zainteresowanej. Jednostki uczestnictwa Subfunduszu nie podlegają przeniesieniu. Wartość jednostek będzie ulegała zmianom odpowiadającym fluktuacjom cenowym akcji YYY. Jednostki uczestnictwa są papierami wartościowymi w rozumieniu art. 212L francuskiego Kodeksu Skarbowego.

Jednostki uczestnictwa w Subfunduszu nie podlegają umorzeniu (z zastrzeżeniem kilku specjalnych wyjątków przewidzianych francuskim prawem) przed upływem pięciu lat od daty podwyższenia kapitału zakładowego YYY (tzw. okres blokady kończący się w 2014 r.). Przed upływem okresu blokady wszelkie dywidendy otrzymane przez Subfundusz od YYY będą reinwestowane przez Fundusz w dodatkowe akcje YYY i będą skutkowały wydaniem na rzecz Wnioskodawczyni i pozostałych uczestników Programu nowych jednostek uczestnictwa lub ich ułamkowych części.

Po upływie okresu blokady Wnioskodawczyni może umorzyć swoje jednostki uczestnictwa otrzymując w zamian środki pieniężne lub akcje YYY. Umorzenie jednostek będzie miało formę odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa przez Zainteresowaną na rzecz Subfunduszu. Wnioskodawczyni może także podjąć decyzję o zachowaniu jednostek uczestnictwa w Subfunduszu.

Jeżeli Zainteresowana zdecyduje się ponieść wkład osobisty w kwocie równej cenie referencyjnej 1 akcji YYY (tj. cenie bez dyskonta), Wnioskodawczyni otrzyma premię pieniężną w postaci 60% Ceny referencyjnej, która wraz z wkładem osobistym Zainteresowanej przeznaczona będzie na subskrypcję dwóch akcji YYY za pośrednictwem Subfunduszu ("Dodatek pieniężny"). W rezultacie, w zamian za zapłatę Ceny referencyjnej 1 akcji YYY Wnioskodawczyni otrzyma dwie jednostki uczestnictwa w Subfunduszu.

Ponadto, wnosząc wkład osobisty w kwocie równej Cenie referencyjnej większej liczby akcji, tj. 4-, 8-, 12-, 16- lub 20 akcji YYY Wnioskodawczyni uzyska prawo do otrzymania w przyszłości nieodpłatnych akcji YYY ("Akcje darmowe"). Faktyczne wydanie Zainteresowanej Akcji darmowych zależy od spełnienia warunku polegającego na kontynuowaniu zatrudnienia w grupie przez okres blokady kończący się xx.xx.2014 r. Akcje darmowe zostaną przekazane Wnioskodawczyni pod koniec okresu blokady w ten sposób, że trafią bezpośrednio do Subfunduszu, który wyemituje na rzecz Zainteresowanej nowe jednostki uczestnictwa, które Wnioskodawczyni będzie mogła umorzyć zgodnie z ogólnymi zasadami. Wnioskodawczyni nie będzie uprawniona do samodzielnego dysponowania bezpośrednio Akcjami darmowymi do momentu ich faktycznego otrzymania, które może nastąpić jeżeli Zainteresowana zażąda umorzenia jednostek uczestnictwa w Subfunduszu w zamian za akcje YYY.

W ramach oferty BBB, Wnioskodawczyni otrzyma także od pracodawcy tzw. SPR, tj. prawa ochronne do akcji. Prawo ochronne do akcji oznacza zobowiązanie pracodawcy do wypłacenia pracownikowi ewentualnej "rekompensaty" wynikającej z utraty wartości akcji YYY poniżej 50% Ceny referencyjnej akcji YYY pomiędzy dniem subskrypcji a dniem zakończenia okresu blokady (tj. xx 2014 r.).

Prawo ochronne do akcji przyznane zostanie w odniesieniu do każdej akcji YYY subskrybowanej przez Wnioskodawczynię w zamian za wkład osobisty, dodatek pieniężny, a także w odniesieniu do każdej Akcji darmowej przyznanej przez YYY. W efekcie, w dacie ich przyznania liczba praw ochronnych do akcji (SPR) będzie odpowiadała liczbie akcji i Akcji darmowych przysługujących Wnioskodawczyni z tytułu subskrypcji w ramach oferty BBB. W razie utraty przez Wnioskodawczynię praw do Akcji darmowych w wyniku zaprzestania zatrudnienia w ramach Grupy, Zainteresowana utraci także odpowiadające im prawa ochronne do akcji. Prawa ochronne do akcji zostaną przyznane przez pracodawcę w dniu emisji akcji w ramach Oferty BBB oraz w dniu przyznania Akcji darmowych.

Wariant klasyczny:

Warunki wariantu klasycznego nie zawierają uprawnienia Wnioskodawczyni do skorzystania z dodatku pieniężnego, Akcji darmowych oraz praw ochronnych do akcji tzw. SPR. W pozostałym zakresie subskrypcja akcji YYY w wariancie klasycznym nie różni się od warunków przewidzianych dla tej subskrypcji w wariancie BBB. W szczególności, w wariancie klasycznym Zainteresowana uprawniona jest do subskrypcji akcji YYY za pośrednictwem funduszu zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe (), instytucji powszechnie stosowanej we Francji dla realizacji programów akcjonariatu pracowniczego. Fundusz ten został utworzony we Francji zgodnie z prawem francuskim i w świetle aktualnie obowiązujących we Francji przepisów nie ma osobowości prawnej.

Wnioskodawczyni otrzyma jednostki uczestnictwa w Subfunduszu odpowiadające akcjom subskrybowanym w zamian za wkład osobisty. Akcje subskrybowane w ramach wariantu klasycznego będą oferowane pracownikom, w tym Wnioskodawczyni, po cenie równej średnim cenom otwarcia akcji YYY na paryskiej giełdzie papierów wartościowych na 20 dni giełdowych przed datą fixingu cen, co przypadałoby na xx.xx.2009 r. ("Cena referencyjna"), z 20% dyskontem ("cena subskrypcyjna").

Akcje YYY zostaną subskrybowane przez Wnioskodawczynię za pośrednictwem Subfunduszu, który wyda Zainteresowanej jednostki uczestnictwa, których początkowa wartość będzie odpowiadała cenie subskrypcyjnej akcji subskrybowanych na rzecz Wnioskodawczyni. Liczba jednostek uczestnictwa będzie odpowiadała liczbie akcji subskrybowanych przez Subfundusz na rzecz Zainteresowanej. Jednostki uczestnictwa Subfunduszu nie podlegają przeniesieniu. Wartość jednostek będzie ulegała zmianom odpowiadającym fluktuacjom cenowym akcji YYY. Jednostki są papierami wartościowymi w rozumieniu art. 212L francuskiego Kodeksu Skarbowego.

Jednostki uczestnictwa w Subfunduszu nie podlegają umorzeniu (z zastrzeżeniem kilku specjalnych wyjątków przewidzianych francuskim prawem) przed upływem pięciu lat od daty podwyższenia kapitału zakładowego YYY (tzw. okres blokady kończący się w 2014 r.). Przed upływem okresu blokady wszelkie dywidendy otrzymane przez Subfundusz od YYY będą reinwestowane przez Fundusz w dodatkowe akcje YYY i będą skutkowały wydaniem na rzecz Wnioskodawczyni i pozostałych uczestników Programu nowych jednostek uczestnictwa lub ich ułamkowych części.

Po upływie okresu blokady Wnioskodawczyni może umorzyć (tj. odpłatnie zbyć na rzecz Subfunduszu) swoje jednostki uczestnictwa otrzymując w zamian środki pieniężne lub akcje YYY. Wnioskodawczyni może także podjąć decyzję o zachowaniu jednostek uczestnictwa w Subfunduszu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Tutejszy organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na szóste pytanie przedstawione we wniosku, natomiast:

* w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 w dniu 6 kwietnia 2009 r. wydana została interpretacja indywidualna nr ILPB2/415-46/09-2/JK,

* w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 w dniu 6 kwietnia 2009 r. wydana została interpretacja indywidualna nr ILPB2/415-46/09-3/JK,

* w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 3 w dniu 6 kwietnia 2009 r. wydana została interpretacja indywidualna nr ILPB2/415-46/09-4/JK,

* w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 4 w dniu 6 kwietnia 2009 r. wydana została interpretacja indywidualna nr ILPB2/415-46/09-5/JK,

* w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 5 w dniu 6 kwietnia 2009 r. wydana została interpretacja indywidualna nr ILPB2/415-46/09-6/JK.

Zdaniem Wnioskodawczyni - w odniesieniu do pytania nr 6 przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - prawa ochronne do akcji przyznawane są Wnioskodawczyni przez pracodawcę, jeżeli Zainteresowana dokona subskrypcji akcji YYY w ramach Oferty BBB. Za każdą akcję YYY subskrybowaną przez Wnioskodawczynię w ramach Oferty YYY w zamian za wkład osobisty, ewentualną premię pieniężną, a także za każdą akcję darmową przyznaną przez YYY Wnioskodawczyni otrzyma jedno prawo ochronne do akcji. Oznacza to, że pracodawca Zainteresowanej zobowiązuje się zapłacić Jej w przyszłości "rekompensatę" w przypadku, gdy cena akcji YYY w dacie zakończenia inwestycji przez Wnioskodawczynię, będzie niższa od 50% ceny referencyjnej.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód powstaje z chwilą faktycznego otrzymania przez Wnioskodawczynię lub postawienia do jej dyspozycji w formie pieniężnej lub w formie nieodpłatnego albo częściowo nieodpłatnego świadczenia. Nie jest możliwe określenie wartości prawa ochronnego do akcji w dacie jego przyznania, jako że nie jest jeszcze znana ani kwota różnicy pomiędzy wartością rynkową jednostek uczestnictwa w dacie ich umorzenia a kwotą stanowiącą 50% ceny referencyjnej akcji YYY, ani też nie jest pewne, że rekompensata będzie faktycznie wypłacona Wnioskodawczyni z uwagi na brak możliwości określenia przyszłego kursu akcji YYY w 2014 r. W efekcie, zdaniem Wnioskodawczyni w chwili otrzymania praw ochronnych do akcji nie uzyskuje żadnego realnego przysporzenia a ponadto nie jest możliwe ustalenie wartości praw ochronnych do akcji.

Z kolei, jeżeli w wyniku spadku wartości akcji YYY Zainteresowana faktycznie otrzyma w przyszłości od pracodawcy kwotę rekompensaty z tytułu realizacji praw ochronnych do akcji, rzeczywiście otrzymana kwota takiej rekompensaty stanowić będzie dochód Wnioskodawczyni podlegający opodatkowaniu według progresywnej skali podatkowej, (obecnie wynoszącej 18-32%).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem wszystkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przychodem podatkowym będzie również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W tym kontekście rozważenia wymagają skutki przyznania Wnioskodawczyni w dniu emisji akcji oraz w dniu przyznania akcji darmowych praw ochronnych do akcji. Jak wskazano we wniosku prawo ochronne do akcji oznacza zobowiązanie pracodawcy do wypłacenia Wnioskodawczyni ewentualnej "rekompensaty" wnikającej z utraty wartości akcji YYY poniżej 50% ceny referencyjnej akcji YYY pomiędzy dniem subskrypcji, a dniem zakończenia okresu blokady (tj. xx 2014 r.). Równocześnie w razie utraty przez Wnioskodawczynię praw do akcji darmowych w wyniku zaprzestania zatrudnienia w ramach Grupy, Wnioskodawczyni traci odpowiadające im prawa ochronne do akcji. W momencie przyznania tych praw ochronnych do akcji nie można więc rozpoznać u Zainteresowanej przychodu, ponieważ realizacja praw ochronnych nastąpi dopiero po zakończeniu okresu blokady. W razie nie spełnienia przez Wnioskodawczynię określonych warunków bądź braku utraty wartości akcji YYY, realizacja uprawnień do żądania wypłaty "rekompensaty" nie będzie możliwa. Tym samym stwierdzić należy, że korzyści z przyznania Wnioskodawczyni praw ochronnych do akcji mają jedynie charakter warunkowy, a to oznacza, że w przedstawionym zdarzeniu w momencie przyznania praw ochronnych do akcji, nie powstanie w Wnioskodawczyni przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei, jeżeli po zakończeniu okresu blokady, wartość akcji YYY spadnie i Wnioskodawczyni faktycznie otrzyma kwotę rekompensaty z tytułu realizacji praw ochronnych do akcji, to wówczas Zainteresowana uzyska przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z przedmiotowego wniosku wynika że kwotę rekompensaty z tytułu realizacji praw ochronnych do akcji Wnioskodawczyni otrzyma od pracodawcy. Otrzymana kwota stanowić więc będzie przychód ze stosunku pracy.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Każde zatem przysporzenie majątkowe otrzymane od podmiotu, z którym łączy beneficjenta stosunek pracy należy zakwalifikować jako przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W świetle art. 32 ust. 1 ww. ustawy zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą w 2009 r.:

Reasumując, sam fakt przyznania w dniu emisji akcji oraz w dniu przyznania akcji darmowych Wnioskodawczyni praw ochronnych do akcji YYY nie spowoduje powstania przychodu i tym samym nie powstanie po jej stronie obowiązek podatkowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.