ILPB2/415-457/14-3/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2014 r. (data wpływu 8 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 9 kwietnia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jest wspólnikiem polskiej spółki komandytowej (dalej jako "Spółka komandytowa"), w której pełni funkcję komandytariusza. Wspólnikami Spółki komandytowej oprócz Wnioskodawcy są osoby fizyczne oraz polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Planowane jest, że Spółka komandytowa nabędzie akcje polskiej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako "SKA"), w której pełnić będzie funkcję akcjonariusza oraz stanie się jednym ze wspólników spółki jawnej z siedzibą w Polsce (dalej jako "Spółka jawna").

Pomiędzy SKA oraz Spółką jawną może zostać zawarta umowa pożyczki, gdzie SKA będzie pożyczkodawcą, zaś Spółka jawna pożyczkobiorcą. Pożyczka będzie miała związek z nabyciem przez Spółkę jawną znaku towarowego, który będzie wykorzystywany w jej działalności gospodarczej. Spółka jawna będzie czerpała korzyści z odpłatnego udostępniania znaku towarowego na podstawie stosownej umowy licencyjnej. Pożyczka będzie oprocentowana, zaś oprocentowanie będzie ustalone na poziomie rynkowym. Odsetki od pożyczki płacone będą na rzecz SKA po dniu przekazania przez Spółkę jawną znaku towarowego do używania.

Na moment udzielenia pożyczki SKA nie będzie podatnikiem podatku dochodowego.

W ramach działań restrukturyzacyjnych możliwe jest późniejsze przekształcenie SKA w spółkę jawną w trybie art. 551 § 1 (dalej jako "Spółka przekształcona"), która wstąpi z dniem przekształcenia we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki SKA.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odsetki od pożyczki udzielonej przez SKA/Spółkę przekształconą Spółce jawnej, stanowić będą koszt podatkowy po stronie Wnioskodawcy w proporcji, w jakiej Zainteresowany uczestniczy w zyskach Spółki komandytowej, posiadającej udziały w zysku Spółki jawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki udzielonej przez SKA Spółce jawnej, proporcjonalnie do udziału Zainteresowanego w Spółce komandytowej, posiadającej udziały w zysku Spółki jawnej.

Na podstawie art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 wyżej powołanego przepisu, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W związku z tym, że spółki osobowe traktowane są w prawie polskim jako spółki transparentne podatkowo, przychód, jak również koszty, powinny być alokowane na poszczególnych wspólników proporcjonalnie do ich udziału w spółce.

Powyższe oznacza, że koszt podatkowy z tytułu odsetek od pożyczki płaconych przez Spółkę jawną na rzecz SKA/Spółki przekształconej powinien być alokowany do Wnioskodawcy proporcjonalnie do udziału Zainteresowanego w Spółce komandytowej, posiadającej udziały w zysku Spółki jawnej.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 Ustawy o PIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Stosownie do art. 22g ust. 3 Ustawy o PIT, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty odsetek.

Zaliczenie odsetek do kosztów uzyskania przychodu ma miejsce wówczas poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. W przypadku, gdy jednak odsetki od pożyczki płacone są po dniu przekazania wartości niematerialnych i prawnych do używania, możliwe jest ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu na zasadach ogólnych, tj. w dacie poniesienia kosztu.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, odsetki od pożyczki płacone będą przez Spółkę jawną na rzecz SKA po oddaniu znaku towarowego do używania. Tym samym, odsetki należne po dniu przekazania znaku towarowego do używania, będą mogły być zaliczone, po spełnieniu niżej wymienionych przesłanek, do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu zgodnie z powołanym wyżej przepisem, powinien:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT,

* być właściwie udokumentowany.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 Ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Za koszty uzyskania przychodu, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT, nie uważa się również wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W konsekwencji zapłacone odsetki od pożyczki, która została zaciągnięta przez Spółkę jawną w celu sfinansowania zakupu znaku towarowego udostępnionego następnie odpłatnie przez Spółkę jawną innemu podmiotowi, na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 23 ust. 1 pkt 32 Ustawy o PIT, będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu jej wspólników, w tym Wnioskodawcy, proporcjonalnie do udziału Zainteresowanego w Spółce komandytowej, posiadającej udziały w zysku Spółki jawnej.

Jednocześnie należy wskazać, że na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów.

Z sytuacją, w której podatnik uzyskuje odsetki od własnego kapitału włożonego w źródło przychodów, mamy do czynienia, gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej udziela tej spółce pożyczki. Sytuacja ta występuje również w przypadku, gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej otrzymuje odsetki od wkładów lub udziałów wnoszonych do spółki. Odsetki wypłacane temu wspólnikowi nie stanowią wówczas dla tego wspólnika kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie, u pozostałych wspólników nie będą one stanowiły odsetek od własnego kapitału, tym samym będą one mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od pożyczki udzielonej przez SKA Spółce jawnej nie będą stanowiły odsetek od własnego kapitału, z uwagi na to, że nie powstały one na skutek udzielenia pożyczki przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki jawnej, lecz na skutek udzielenia pożyczki przez SKA na rzecz Spółki jawnej.

Tym samym kapitał udostępniony został przez podmiot inny niż Wnioskodawca, niebędący jednocześnie podatnikiem podatku dochodowego #8722; pożyczkodawcą w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie bowiem SKA, przekształcona następnie w Spółkę przekształconą. Tymczasem przepis art. 23 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT wyraźnie wskazuje, że ograniczenie w zakresie zaliczania odsetek do kosztów podatkowych dotyczy wyłącznie odsetek od kapitału włożonego do źródła przychodów przez podatnika.

Ustawy o podatkach dochodowych dla celów rozliczenia przychodów i kosztów przyjmują zasadę transparentności tych spółek dla celów podatku dochodowego. Zasada ta wyrażona została odpowiednio w art. 8 Ustawy o PIT oraz art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tą zasadą przychody i koszty powstające w spółce osobowej dla celów podatku dochodowego są w odpowiedniej proporcji, przypisywane jej wspólnikom. Co istotne, transparentność podatkowa spółki osobowej zgodnie z tymi przepisami dotyczy wyłączenie przychodów i kosztów. W szczególności brak jest podstaw prawnych dla przyjęcia, że owa transparentność podatkowa spółki osobowej mogłaby dotyczyć innych aspektów ich funkcjonowania, w tym własności aktywów.

Wnioskodawcy znane są interpretacje podatkowe, w których Minister Finansów przyjmuje stanowisko, iż w stanach faktycznych zbliżonych do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, wspólnik nie jest upoważniony do zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od pożyczki udzielonej przez inną spółkę osobową w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT. Stanowisko takie pozbawione jest podstaw prawnych i opiera się na błędnym założeniu, że dla celów podatku dochodowego można całkowicie pominąć istnienie spółki osobowej. Przy takim błędnym założeniu, rzeczywiście można uznać, że pożyczka udzielona przez jedną spółkę osobową innej spółce osobowej, stanowi kapitał własny wspólnika będącego podatnikiem, włożony przez tego podatnika w źródło przychodów. Tymczasem jednak przepisy podatkowe ograniczają w sposób wyraźny transparentność podatkową spółki osobowej wyłącznie do przychodów i kosztów. Nie przewidują analogicznej zasady w odniesieniu do składników majątkowych spółki osobowej, np. jej kapitału. O ile zatem na podstawie ustaw podatkowych przychody i koszty wynikające z udzielenia przez spółkę osobową innej spółce osobowej powinny być przyporządkowane wspólnikom tych spółek, to brak jest podstaw prawnych, aby dla oceny własności kapitału pominąć istnienie tych spółek i uznać, że pożyczka stanowi własny kapitał włożony przez wspólnika, nie zaś spółkę osobową do innej spółki osobowej.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, art. 23 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT nie znajdzie zastosowania w przypadku Wnioskodawcy.

Reasumując, zapłacone przez Spółkę jawną odsetki od pożyczki udzielonej przez SKA Spółce jawnej, w związku z nabyciem przez Spółkę jawną znaku towarowego, który będzie wykorzystywany w jej działalności gospodarczej, będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w Spółce komandytowej, posiadającej udziały w zysku Spółki jawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), spółka osobowa to #8722; spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 8 § 1 tego Kodeksu, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą (§ 2 tegoż artykułu).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym wskazaniem, należy zwrócić uwagę, że na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Tut. Organ zauważa, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów.

Z sytuacją, w której podatnik uzyskuje odsetki od własnego kapitału włożonego w źródło przychodów, mamy do czynienia przede wszystkim w dwóch przypadkach, a mianowicie gdy:

* podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej udziela tej spółce pożyczki,

* podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej otrzymuje odsetki od wkładów lub udziałów wniesionych do spółki jawnej (art. 53 Kodeksu spółek handlowych) lub komandytowej (art. 103 w związku z art. 53 tego Kodeksu).

Zgodnie z omawianą regulacją, wypłacone odsetki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów dla podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, który włożył kapitał w dane źródło przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki komandytowej. Planowane jest, że Spółka komandytowa nabędzie akcje polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, w której będzie pełnić funkcję akcjonariusza, oraz stanie się jednym ze wspólników Spółki jawnej. Pomiędzy SKA oraz Spółką jawną może zostać zawarta umowa pożyczki, gdzie SKA będzie pożyczkodawcą, natomiast Spółka jawna pożyczkobiorcą. Pożyczka będzie miała związek z nabyciem przez Spółkę jawną znaku towarowego, który będzie wykorzystywany w jej działalności gospodarczej. Spółka jawna będzie czerpała korzyści z odpłatnego udostępniania znaku towarowego na podstawie stosownej umowy licencyjnej. Pożyczka będzie oprocentowana, a oprocentowanie będzie ustalone na poziomie rynkowym. Odsetki od pożyczki płacone będą na rzecz SKA po dniu przekazania przez Spółkę jawną znaku towarowego do używania. Jak wskazano, na moment udzielenia pożyczki SKA nie będzie podatnikiem podatku dochodowego. Ponadto, w ramach działań restrukturyzacyjnych, możliwe jest późniejsze przekształcenie SKA w Spółkę jawną (Spółkę przekształconą) w trybie art. 551 § 1, która wstąpi z dniem przekształcenia we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki SKA.

Zatem odsetki, które Spółka jawna będzie płacić pożyczkodawcy (SKA/Spółce przekształconej) będą:

* z jednej strony przychodami wspólników SKA/Spółki przekształconej (proporcjonalnie do posiadanego udziału) w związku z udzieleniem pożyczki, przy czym wskazać należy, że wspólnicy Spółki komandytowej (w tym Wnioskodawca) opodatkowani są na poziomie wypłaconej dywidendy z tytułu uczestnictwa Spółki komandytowej w SKA, w której posiada status akcjonariusza (do momentu przekształcenia SKA w Spółkę przekształconą),

* i jednocześnie - w związku z przyjętym dla potrzeb podatku dochodowego (art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) sposobem rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów - odsetki od pożyczki traktowane są jako koszt podatkowy u wspólników Spółki jawnej proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału w tej spółce, a następczo u wspólników Spółki komandytowej proporcjonalnie do ich udziału w Spółce komandytowej.

Jednakże na mocy art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z faktem, że wszystkie spółki wskazane przez Wnioskodawcę mają formę spółek osobowych (komandytowo-akcyjnej, jawnych lub komandytowej), to Wnioskodawca (będący osobą fizyczną) nie może tych odsetek zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów, gdyż stanowią one odsetki od własnego kapitału (w tym wypadku pożyczki) włożonego przez Wnioskodawcę w źródło przychodu, którym jest Spółka jawna, w której uczestniczy za pośrednictwem Spółki komandytowej.

Wynika to z faktu, że choć stronami umowy pożyczki - na gruncie prawa cywilnego - będą SKA/Spółka przekształcona (pożyczkodawca) i Spółka jawna (pożyczkobiorca), to jednak strony te nie mają podmiotowości podatkowej, w związku z czym Spółka jawna jest źródłem przychodu nie SKA/Spółki przekształconej, a Wnioskodawcy, będącego ich wspólnikiem za pośrednictwem wskazanej w treści wniosku Spółki komandytowej.

Podsumowując, odsetki od pożyczki udzielonej przez SKA/Spółkę przekształconą na rzecz Spółki jawnej nie będą stanowiły kosztów podatkowych po stronie Wnioskodawcy.

Zatem nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy, że odsetki od pożyczki udzielonej przez SKA/Spółkę przekształconą Spółce jawnej, stanowić będą koszt podatkowy po stronie Wnioskodawcy w proporcji, w jakiej Zainteresowany uczestniczy w zyskach Spółki komandytowej, posiadającej udziały w zysku Spółki jawnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.