ILPB2/415-451/11-2/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko reprezentowanego przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2011 r. (data wpływu 1 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi meldunkowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi meldunkowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Żona Wnioskodawcy odziedziczyła po ojcu spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W dniu 24 listopada 2008 r. Zainteresowany wraz z małżonką wykupili przedmiotowy lokal na własność do majątku wspólnego, który w dniu 13 września 2010 r. został sprzedany. W lokalu tym małżonkowie zamieszkiwali do czasu jego sprzedaży.

Małżonka Wnioskodawcy była zameldowana w przedmiotowym lokalu przez długi okres jeszcze w czasie przed nabyciem lokalu przez małżonków na własność, meldunek trwał do czasu zbycia lokalu w dniu 13 września 2010 r.

Wnioskodawca nie był zameldowany w ww. lokalu. Sprzedaż lokalu nastąpiła po zasięgnięciu opinii w Urzędzie Skarbowym właściwym dla Zainteresowanego, w którym poinformowano Go, iż małżonkowie mogą skorzystać z tzw. "ulgi meldunkowej" pod warunkiem przeznaczenia środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży na cele mieszkaniowe, tzw. zakup nowego lokalu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy fakt zameldowania przez żonę Wnioskodawcy w lokalu powoduje, że przychód z jego sprzedaży w całości korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach wyrażonych w art. 21 ust. 1 pkt 126, ust. 21 i 22 ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 i 2008 r. (tzw. ulga meldunkowa).

Zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie podatkowe wyrażone w art. 21 ust. 1 pkt 126, ust. 21 i 22 ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 i 2008 r. obejmuje przychód uzyskany ze sprzedaży całej nieruchomości, albowiem spełniony został, zgodnie z podanym wyżej stanem faktycznym warunek 12 miesięcznego zameldowania w sprzedanym lokalu przez Jego żonę. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są między innymi odpłatne zbycie:

Według art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Zgodnie z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. W myśl natomiast art. 21 ust. 22 powyższe zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

W świetle powyższego uregulowania prawnego, warunkiem zwolnienia podatkowego - zastosowania "ulgi meldunkowej" jest co najmniej 12 miesięczne zameldowanie na pobyt stały. Zameldowanie to odnosi się do budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, które są odpłatnie zbywane lub co do których prawo jest odpłatnie zbywane.

Wymóg 12 miesięcznego zameldowania na pobyt stały pod oznaczonym adresem odnosi się do podatnika. Podatnikiem na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z jej art. 1 u.p.d.o.f. jest osoba fizyczna. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów, każdy więc z małżonków jest odrębnym podmiotem podatku. Każdy z nich odrębnie osiąga dochód, a zatem odrębnie u każdego z nich zachodzi zdarzenie powodujące powstanie stosunku podatkowo prawnego. Również odrębnie w odniesieniu do każdego z nich ustalane jest prawo dokonywania różnego rodzaju odliczeń czy zwolnień, zmniejszających podstawę opodatkowania. W doktrynie panuje pogląd, że łączne opodatkowanie małżonków uregulowane w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi jedynie techniczny sposób ustalania wysokości podatku, nie kreuje zaś grupowego podmiotu podatku w postaci małżeństwa (tak: M. Kalinowski, Podmiotowość prawna podatnika, Toruń 1999, s.174).

Powyższe regulacje prawne prowadzą do wniosku, iż gdyby w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zamieszczono regulacji zawartej w art. 21 ust. 22, nie byłoby wątpliwości, że zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ma zastosowanie jedynie do tego z małżonków, który spełnia ów warunek 12 miesięcznego zameldowania.

Należy opowiedzieć się bowiem, za interpretacją przepisu art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. uwzględniającą umieszczenie tej normy w art. 21 u.p.d.o.f., który reguluje zwolnienia od podatku oraz fakt odesłania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., który prowadzi do wniosku, że jeżeli podatnik (małżonek) był zameldowany przez okres co najmniej 12 miesięcy w zbywanym lokalu na pobyt stały, to zwolnienie przysługuje wspólnie obojgu małżonkom. Tylko taka interpretacja zapewnia bowiem realizację dyspozycji zawartej w ust. 22, tj. zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Przeciwna od zaprezentowanej wyżej wykładnia przepisów podatkowych prowadziłaby do wniosku, że przepis art. 21 ust. 22 staje się zbędny.

Tymczasem w wykładni prawa konieczne jest stosowanie podstawowej zasady jaką jest zasada racjonalności ustawodawcy, w której mieści się również założenie, że każdy zapis ustawowy ma znaczenie, jest potrzebny i w związku z tym nie może być pomijany przy stosowaniu prawa (takie stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 8 czerwca 1994 r. SA/Po 692/94). Niedopuszczalne bowiem jest takie ustalenie znaczenia normy, przy którym pewne jej zwroty traktowane są jako zbędne - J. Wróblewski W Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki. Teoria państwa i prawa. Warszawa 1980, s. 401.

W przypadku braku regulacji zawartej w art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. nie budziłoby żadnych wątpliwości, że przewidziane przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe, jako dotyczące podatnika, którym jest odrębnie każdy z małżonków, ma zastosowanie jedynie do tego z małżonków, który był zameldowany w lokalu mieszkalnym na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed jego odpłatnym zbyciem. Wówczas możliwość skorzystania z przewidzianej w nim ulgi meldunkowej przez oboje z małżonków uwarunkowana byłaby od spełnienia przez każdego z nich przesłanki zameldowania w lokalu na wskazany wyżej okres. Jeżeli jednak art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. stanowi, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to prawidłowym jest rozumowanie w którym, mimo że warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Tylko wówczas bowiem zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Należy zauważyć, że zaprezentowany pogląd jest poglądem wyrażanym przez wszystkie Wojewódzkie Sądy Administracyjne oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny i to w sposób zgodny, tak w sprawach, których przedmiotem zaskarżenia są interpretacje indywidualne organów interpretacyjnych, jak też decyzje wymiarowe.

Na potwierdzenie powyżej wyrażonego poglądu w odniesieniu do przedmiotowej kwestii Zainteresowany przywołał szereg wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz dwa wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. Nr 209, poz. 1316), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1 (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotowe mieszkanie zostało nabyte w 2008 r. w rozpatrywanej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Jednakże, zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy jednak zaznaczyć, iż stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Wobec powyższego zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

* zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

* złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 22 cyt. powyżej ustawy, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Oznacza to, iż w razie zbycia lokalu stanowiącego współwłasność obojga małżonków, każdy z małżonków, jako odrębny podatnik, uzyska dochód w wysokości połowy wartości prawa, a zatem kwestię zastosowania zwolnienia należy rozpatrywać odrębnie w stosunku do każdego z małżonków.

Tym samym dwunastomiesięczny okres zameldowania na pobyt stały należy liczyć odrębnie dla każdego z małżonków.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w 2008 r. Wnioskodawca wraz z małżonką wykupili przedmiotowy lokal mieszkalny na własność do majątku wspólnego, który w dniu 13 sierpnia 2010 r. został sprzedany. W lokalu tym małżonkowie zamieszkiwali do czasu jego sprzedaży.

Małżonka Wnioskodawcy była zameldowana w przedmiotowym lokalu przez długi okres jeszcze w czasie przed nabyciem lokalu przez małżonków na własność, meldunek trwał do czasu zbycia lokalu w dniu 13 września 2010 r. Natomiast Wnioskodawca nie był zameldowany w ww. lokalu.

Jak już wyżej wskazano, z przepisu art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż aby oboje małżonkowie mogli skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, każdy z nich musi spełnić warunki uprawniające do skorzystania z tej ulgi. Oznacza to, iż każdy z małżonków musi być zameldowany na pobyt stały w zbywanym budynku mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz opisany we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, iż fakt zameldowania na pobyt stały dłużej niż 12 miesięcy przed datą zbycia mieszkania przez żonę Wnioskodawcy nie powoduje, że przychód z jego sprzedaży w całości korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach wyrażonych w art. 21 ust. 1 pkt 126, ust. 21 i 22 ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych.

Warunek dwunastomiesięcznego okresu zameldowania, o którym mowa powyżej - nie został przez Zainteresowanego spełniony, dlatego nie ma On prawa do tzw. ulgi meldunkowej.

Ponadto należy wskazać, iż decyzje organów podatkowych oraz wyroki sądów nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych decyzji oraz orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu badane rozstrzygnięcia nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Równocześnie tut. Organ zaznacza, iż z uwagi na fakt, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został złożony przez jednego ze współwłaścicieli mieszkania - interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla drugiego z nich, tj. małżonki Wnioskodawcy, która chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.