ILPB2/415-45/14-2/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2013 r. (data wpływu 8 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport - jest prawidłowe.

W dniu 8 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z o.o. (dalej Spółka) mającej siedzibę w Polsce. Wnioskodawca ma w niej 75% udziałów, pozostałe 25% udziałów należy do innej sp. z o.o. Wnioskodawca udzielił Spółce pożyczki. Obecnie, z uwagi na zamiar zmniejszenia lub zlikwidowania ujemnego kapitału w Spółce zamierza wnieść tę pożyczkę jako wkład niepieniężny (aport) do Spółki. Spółka będąca dłużnikiem ww. wierzytelności, stanie się również jej wierzycielem, co doprowadzi do jej wygaśnięcia z mocy prawa (konfuzji). Wkład zostanie wniesiony z uwzględnieniem jego wartości rynkowej (w wysokości kwoty udzielonej pożyczki powiększonej o odsetki). Wartość przedmiotowego wkładu będzie wyższa niż wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę, do której wniesiony zostanie aport. Nadwyżka wartości przedmiotu wkładu ponad nominalną wartość otrzymanych udziałów (agio) przekazana zostanie na kapitał zapasowy Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za aport o wartości przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w tej Spółce, będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu z tego tytułu w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów w Spółce.

2. Czy w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za aport, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w tej Spółce, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie mógł zastosować art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i określić przychód Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów w Spółce.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu podlega jedynie wartość nominalna udziałów albo akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny. Prawidłowość takiego stanowiska wynika z faktu, że przepis ten wyraźnie odwołuje się do pojęcia nominalnej wartości udziałów albo akcji, które ma znaczenie zarówno praktyczne jak i prawne. Wskazać przy tym należy, że pod pojęciem wartości nominalnej należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną, określoną jednoznacznie przez udziałowców w umowie spółki. Literalna interpretacja pojęcia wartości nominalnej prowadzi więc do wniosku, że każda inna wartość (np. księgowa, rynkowa, emisyjna) nie byłaby już wartością nominalną. Uwzględniając zatem treść art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że nielogicznym byłoby dopuszczenie na podstawie tego przepisu do określenia przychodu podatkowego w kwocie innej niż wartość nominalna udziałów w Spółce obejmowanych w zamian za aport.

Należy także zwrócić uwagę, że możliwość obejmowania udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, poprzez wnoszenie wkładów niepieniężnych z agio, wynika wprost z ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, która w art. 154 § 3 zd. 2 stanowi, że w przypadku obejmowania udziałów powyżej ich wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego.

Co do zasady, wartość nominalna udziałów jest wartością stałą i niezmienną, która nie podlega mechanizmom rynkowym. W przypadku spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, sytuacja rozbieżności i pomiędzy wartością nominalną a wartością rynkową udziałów jest naturalnym zjawiskiem, gdyż wartość rynkowa udziałów uzależniona jest od aktualnej sytuacji finansowej spółki, natomiast wartość nominalna określona przez wspólników udziałów jest stała.

Stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej kwestii znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. WSA w Gliwicach w wyroku z 10 lutego 2010 r. (I SA/Gl 741/09) wskazał, że "Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej za przychody z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny uważa wyłącznie ich wartość nominalną, a więc wartość wynikającą ze statutu spółki akcyjnej. Inna niż nominalna wartość takich akcji nie tworzy przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej i to niezależnie od tego czy chodzi o objęcie nowych akcji, czy podwyższenie wartości nominalnej akcji już istniejących. Przychodem jest zawsze nominalna wartość tych akcji. W przypadku emisji nowych akcji obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny przedmiotem opodatkowania będzie ich nominalna wartość również wtedy, gdy akcjonariusz obejmie nowe akcje po cenie (o wartości) innej niż nominalna (wartość rynkowa)".

Tożsame stanowisko zajął również przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 5 marca 2013 r. (IBPBII/2/415-1616/12/NG) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 11 września 2012 r. (IPTPB2/415-452/12-2/AK) uznając, że "przy wnoszeniu przez Wnioskodawcę aportu w postaci udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością: Spółki A, do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością: Spółki B, Wnioskodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powinien wykazać przychód w wysokości wartości nominalnej uzyskanych udziałów Spółki B, objętych za wniesiony aport. Tym samym, powstała nadwyżka wartości rynkowej wnoszonych udziałów Spółki A, ponad wartość nominalną objętych w zamian udziałów Spółki B., która zostanie przekazana na kapitał zapasowy, nie będzie stanowić dla Wnioskodawczyni przychodu podlegającego opodatkowaniu."

Wskazać ponadto należy, że podatek dochodowy od osób fizycznych zalicza się do kategorii podatków, których zobowiązanie ustalane jest na zasadzie samoobliczenia. Zatem to na podatniku ciąży obowiązek właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej zdarzeń, objętych zakresem regulacji ustawy. W tym kontekście zwrócić uwagę należy, że treść art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w precyzyjny sposób wskazuje podatnikowi, że w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, zdarzenie to skutkuje powstaniem przychodu w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. Ani zatem powołany przepis, ani żaden inny nie przewiduje możliwości rozpoznania przez podatnika przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny o wartości innej niż wartość nominalna objętych udziałów.

Wedle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku objęcia przez niego udziałów w Spółce w zamian za aport o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce, przychodem z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych będzie wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów w Spółce.

W odniesieniu do pytania nr 2, Wnioskodawca uważa, że zgodnie z treścią art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Ust. 4 natomiast przewiduje możliwość określenia wartości rynkowej przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych w przypadku, gdy strony umowy nie dokonają zmiany wartości lub nie wskażą przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.

Artykuł 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza generalną możliwość szacowania przychodów, jednak przyznaje tę kompetencję wyłącznie organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że zawarte w art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odesłanie do art. 19 tej ustawy, przewiduje jedynie "odpowiednie stosowanie przepisu", a nie bezpośrednie stosowanie. Konstrukcja prawna "odpowiedniego zastosowania" oznacza, że przepis, do którego ustawa odsyła może znaleźć zastosowanie jedynie w takim zakresie, w jakim da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ogranicza się więc jedynie do zastosowania zdania pierwszego, w myśl którego przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Przyjęcie odmiennej interpretacji omawianego odesłania w istocie doprowadziłoby do wyeliminowania precyzyjnie wskazanych reguł ustalania przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny (przyjmującej jednoznacznie wartość nominalną jako wartość przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych). Dopuszczenie szacowania przychodu skutkującego jego ustaleniem w wysokości innej niż wartość nominalna stanowiłoby niedopuszczalną wykładnię contra legem.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 19 kwietnia 2006 r. (II FSK 558/05), w którym Sąd stwierdza: "ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów/akcji/w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (...).Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Słowo odpowiednie oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego."

Tożsame stanowisko zostało przyjęte w wyroku NSA z 5 maja 2011 r. (sygn. II FSK 2186/09), w którym sąd uznał, że: art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. zawiera odesłanie do "całego" artykułu 19 tejże ustawy. Niemniej jednak istotne znaczenie ma okoliczność, że jest to odesłanie do "odpowiedniego" stosowania art. 19, a to oznacza, że przepis do którego odnosi się odesłanie, ma zastosowanie nie wprost (nie w pełni), ale tylko w takim zakresie, w jakim odesłanie to jest do pogodzenia z treścią przepisu odsyłającego t.j. zakresem regulacji prawnej objętej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy ustawodawca wyraźnie określił - jako przychód z kapitałów pieniężnych "nominalną" wartość udziałów (akcji) w spółce - osobie prawnej objętych w zamian za wkład niepieniężny, czyli wartość tytularną, formalną, istniejącą tylko z nazwy. Treść powyższego przepisu nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i skoro wyraźnie wskazuje na nominalną wartość akcji (udziałów) jako przychodu, to tylko taka wartość może być brana pod uwagę. Wobec tego do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wyr. NSA z 25 listopada 2008 r. II FSK 1165/07, LEX nr 575405; wyr. NSA z 10 kwietnia 2006 r. II FSK 558/05, ONSA i WSA 2007/5/121; wyr. NSA z 19 stycznia 2011 r. II FSK 1691/09 nie publ.).

Brak jest więc podstaw prawnych do ustalania tej wartości w oparciu o ceny rynkowe w sytuacji, gdy cena nominalna udziałów objętych za wniesiony wkład niepieniężny (aport) w jakikolwiek sposób odbiega od wartości rynkowej. Dopuszczenie, w ramach odpowiedniego stosowania, do weryfikowania wartości nominalnej wynikającej z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, poprzez ustalenie wartości rynkowej udziałów, zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy czyniłoby zbędnym istnienie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy. Takie stanowisko (...) jest nie do przyjęcia."

Takie stanowisko przyjęły również organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2010 r. (IBPBII/2/415-438/10/ŁCz), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 13 listopada 2012 r. (IPPB2/415-816/12-2/MG), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 16 maja 2011 r. (IBPBII/2/415-212/11/HS), w interpretacji indywidualnej z 24 czerwca 2011 r. (IBPBII/2/415-391/11/CJS), w interpretacji indywidualnej z 26 lipca 2011 r. (IBPBII/2/415-550/11/NG) oraz w interpretacji indywidualnej z 5 marca 2013 r. (IBPBII/2/415-1616/12/NG).

Analizując możliwość określenia przychodu Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Spółce powyżej ich wartości nominalnej w zamian za aport, w kwocie innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, warto także zwrócić uwagę na regulację ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów przy zbywaniu udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Gdyby zatem przyjąć, że organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej byłyby uprawnione do oszacowania przychodu Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Spółce powyżej ich wartości nominalnej w zamian za aport, to kosztem uzyskania przychodu w dacie zbycia tych udziałów byłaby jedynie wartość nominalna tych udziałów, ponieważ przepis art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości oszacowanego przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej przychodu. W konsekwencji doszłoby do podwójnego opodatkowania agio - raz w momencie aportu, a drugi raz w momencie zbycia udziałów.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku objęcia przez Zainteresowanego udziałów w Spółce w zamian za aport o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w tej Spółce, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie mógł zastosować art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i określić przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów w Spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 11 w zw. z art. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387), z dniem 1 stycznia 2014 r. zmianie uległy przywołane we wniosku o interpretację indywidualną przepisy art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

W obecnym stanie prawnym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Wskazać jednakże należy, że powyższe zmiany nie miały znaczenia dla istoty rozstrzygnięcia zawartego w przedmiotowej interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.