ILPB2/415-440/09-2/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2009 r. (data wpływu 27 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zainteresowany jest żołnierzem zawodowym od 1993 r.. Decyzją Ministra Obrony Narodowej Wnioskodawca z dniem 15 września 2008 r. wyznaczony został na kolejne stanowisko, tj. specjalisty w Kwaterze Głównej w S. Wynagrodzenie wypłaca Departament Administracyjny MON-u i jest ono opodatkowane na zasadach obowiązujących w kraju.

Przy ustalaniu podstawy wymiaru odliczenia składki na podatek dochodowy za 2008 rok, płatnik Zainteresowanego nie zastosował zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca informuje ponadto, że:

Zainteresowany zwrócił się do właściwego dla miejsca zamieszkania urzędu skarbowego z ustnym zapytaniem - co do zakresu i sposobu zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy. W uzasadnieniu organ przytoczył przepisy prawa podatkowego warunkujące powyższe zwolnienie. Podkreślił, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienił odrębnie stosunek służbowy i stosunek pracy, zaś żołnierze zawodowi wyznaczeni do pełnienia służby poza granicami kraju (pełnią tę służbę na podstawie stosunku służbowego (a nie na podstawie stosunku pracy). Zatem cytowany wyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy nie ma zastosowania i nie można odliczyć diet od dochodów żołnierzy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w rozliczeniu PIT za 2008 rok od dochodów uzyskanych poza granicami państwa (w przypadku Zainteresowanego jest to F.) za okres od 15 września 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. Wnioskodawca ma prawo i może odliczyć kwotę równą 30% diety za każdy dzień pobytu poza granicami - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych między innymi w art. 21 ww. ustawy. W myśl przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy przychody wynikające ze stosunku służbowego są traktowane jak przychody ze stosunku pracy, a zatem z wyraźnego zapisu art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że żołnierz zawodowy jest uznany za pracownika w rozumieniu ww. ustawy, gdyż zgodnie z cyt. przepisem za pracownika uważa się nie tylko osobę pozostającą w stosunku pracy ale i w stosunku służbowym. Treść art. 21 ust. 15 ustawy sugeruje, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 dotyczy (mimo tego, że jest w nim mowa wyłącznie o stosunku pracy) również żołnierzy zawodowych przebywających czasowo zagranicą i spełniających następujące przesłanki:

* nie odbywających podróży służbowej poza granicami kraju,

* nie otrzymujących świadczeń zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83,

* nie otrzymujących wynagrodzenia uzyskiwanego przez członków służby zagranicznej.

Zainteresowany uważa, że mimo niejasności przepisów i braku konsekwencji w nazewnictwie można, przyjąć, że zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 20 objęte są również dochody żołnierzy przebywających czasowo zagranicą i uzyskujących z tego tytułu dochody.

Jako żołnierz zawodowy Wnioskodawca wykonuje pracę nazywaną też służbą, ale jest to przede wszystkim praca ze stosunku pracy (zatrudnienia).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl nowych zasad, wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

Ze względu na fakt, że pytanie Wnioskodawcy dotyczy zwolnienia od podatku dochodowego części przychodów uzyskanych w 2008 r., w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 powołanej ustawy, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

Przepis ten (ust. 15) stanowi, że zwolnienie o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia:

Stosunek służbowy jest charakterystycznym nie pracowniczym stosunkiem zatrudnienia. Ma on charakter administracyjno - prawny, bowiem przepisy dotyczące jego nawiązania (rozwiązania), jak i szczegółowe regulacje praw i obowiązków jego stron zawarte są w aktach z zakresu prawa administracyjnego. Na podstawie stosunków służbowych zatrudniani są np. żołnierze zawodowi sił zbrojnych RP, funkcjonariusze Policji.

Poszczególne służbowe stosunki zatrudnienia wykazują szereg odrębności w porównaniu z zatrudnieniem na podstawie pracowniczych stosunków zatrudnienia.

Stosunek pracy jest stosunkiem zobowiązującym, gdzie jedna strona (pracownik) zobowiązuje się do świadczenia pracy na rzecz drugiej strony (pracodawcy) pod jego kierownictwem, a pracodawca zobowiązuje się do wypłaty pracownikowi wynagrodzenia. Regulacje prawne dotyczące stosunku pracy uregulowane są w przepisach działu II ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94). Stosunek pracy zazwyczaj strony nawiązują poprzez zawarcie umowy o pracę, jednakże może on powstać także na skutek powołania, mianowania albo wyboru.

Przepisy dotyczące zwolnień przedmiotowych, są odstępstwem od generalnej zasady powszechnego opodatkowania. Wszelkie zwolnienia bowiem w prawie podatkowym są wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, dlatego też wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia musi być wykładnią ścisłą.

Z analizy art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. - wynika wprost, że dotyczy on tylko podatników uzyskujących dochody ze stosunku pracy, nie obejmuje natomiast dochodów uzyskanych na podstawie stosunku służbowego.

Mając na uwadze, iż Wnioskodawca uzyskiwał w 2008 r. dochody ze stosunku służbowego, należy uznać, że nie przysługuje mu prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tutejszy organ pragnie nadmienić, że dokument dołączony przez Wnioskodawcę do wniosku nie podlegał analizie i weryfikacji w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.