ILPB2/415-436/09-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, reprezentowanego przez radcę prawnego Pana, przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2009 r. (data wpływu 24 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 24 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

S.H. zmarł w dniu 30 października 2003 r. Na podstawie ustawy do spadku powołani zostali żona spadkodawcy oraz córka każda do 1/2 części spadku. W dniu 21 listopada 2003 r. córka spadkodawcy oświadczeniem złożonym przed notariuszem odrzuciła ww. spadek. W konsekwencji powyższego spadek na podstawie ustawy nabyli żona spadkodawcy oraz wnuki spadkodawcy każdy w 1/4 części. Postanowieniem z dnia 27 marca 2007 r. sąd rejonowy, w sprawie z wniosku żony spadkodawcy, sygn. akt l Ns..., w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku, przy udziale uczestników, tj. córki spadkodawcy oraz jej małoletnich synów, stwierdził że spadek po S. H. zmarłym w dniu 30 października 2003 r., nabyli na podstawie ustawy jego żona w 1/2 części oraz jego wnuki - każdy w 1/4 części. Postanowienie uprawomocniło się z dniem 18 kwietnia 2007 r.

W skład spadku wchodziły m.in. następujące przedmioty majątkowe:

* udział w wysokości 1/2 we własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej o powierzchni całkowitej 00.57.09 ha, dla której sąd rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr...,

* udział w wysokości 1/2 we własności niezabudowanej nieruchomości (grunty orne) o powierzchni całkowitej 00.11.20 ha, dla której sąd rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr...,

* udział w wysokości 1/2 we własności nieruchomości (tereny mieszkaniowe) o powierzchni całkowitej 00.59.82 ha, dla której sąd rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr....

W związku z powyższym, a w szczególności biorąc pod uwagę postanowienie z dnia 27 marca 2007 r. o stwierdzeniu nabycia spadku żona spadkodawcy odziedziczyła udział w wysokości 1/4 we własności każdej z nieruchomości wskazanych powyżej. Pozostali spadkobiercy, tj. wnuki spadkodawcy odziedziczyli udziały każdy w wysokości 1/8 we własności wszystkich ww. nieruchomości. Wymienione nieruchomości wchodziły w skład wspólności ustawowej małżeńskiej spadkodawcy i jego żony. W związku z powyższym z chwilą śmierci spadkodawcy jego żona z tytułu ustania wspólności ustawowej małżeńskiej stała się właścicielem w udziale wynoszącym 1/2 części w każdej ze wskazanych powyżej nieruchomości.

W dniu 7 sierpnia 2008 r. pomiędzy ww. spadkobiercami została zawarta umowa o dział spadku w formie aktu notarialnego. Dział spadku został dokonany bez żadnych spłat ani dopłat między innymi w ten sposób iż:

* każdy z małoletnich spadkobierców nabył jako wyłącznie uprawniony m.in. udział wynoszący 1/4 części w nieruchomości gruntowej niezabudowanej o powierzchni całkowitej 00.57.09 ha, dla której sąd rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr..., oraz udział wynoszący 1/4 części w niezabudowanej nieruchomości (grunty orne) o powierzchni całkowitej 00.11.20 ha, dla której sąd rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr...,

* żona spadkodawcy nabyła jako wyłącznie uprawniona m.in. udział wynoszący 1/2 części w nieruchomości (tereny mieszkaniowe) o powierzchni całkowitej 00.59.82 ha, dla której sąd rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr....

Wnioskodawca zamierza sprzedać udział w wysokości 1/4 we własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej o powierzchni całkowitej 00.57.09 ha, dla której sąd rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr... oraz udział w wysokości 1/4 we własności niezabudowanej nieruchomości (grunty orne) o powierzchni całkowitej 00.11.20 ha, dla której sąd rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr....

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziałów w przedmiotowych nieruchomościach.

Zgodnie z art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, zaś w świetle art. 925 Kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą śmierci spadkodawcy.

Dokonując oceny powstania obowiązku podatkowego sprzedawcy nieruchomości bądź udziału w nieruchomości nabytej uprzednio w drodze dziedziczenia należy kierować się przepisami prawa podatkowego obowiązującymi w dniu śmierci spadkodawcy. W dniu śmierci spadkodawcy, tj. w dniu 30 października 2003 r. obowiązywały przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 został uchylony przez art. 1 pkt 4 lit. a) tiret trzecie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2007 r. Na mocy art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Z powyższego wynika, iż na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu nabycia udziału w przedmiotowej nieruchomości tj. w dniu śmierci spadkodawcy, tj. w dniu 30 października 2003 r., przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabyty przez Wnioskodawcę w drodze spadku nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Należy zaznaczyć, iż Wnioskodawca nabył udziały w wysokości po 1/8 w dwóch przedmiotowych nieruchomościach bezpośrednio w drodze spadku, zaś dodatkowo udziały w wysokości po 1/8 w tych samych dwóch nieruchomościach w drodze działu spadku. W konsekwencji, Wnioskodawcy przysługują udziały w wysokości po #188; w dwóch omawianych nieruchomościach wchodzących w skład spadku po S. H. Podkreślić należy, iż dział spadku został dokonany bez żadnych spłat ani dopłat. Z uwagi na powyższe zdaniem Wnioskodawcy udziały nabyte w wyniku działu spadku, który został dokonany bez żadnych spłat ani dopłat, są udziałami otrzymanymi w drodze spadku. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, udział w wysokości 1/4 we własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej o powierzchni całkowitej 00.57.09 ha, dla której sąd rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr... oraz udział w wysokości 1/4 we własności niezabudowanej nieruchomości (grunty orne) o powierzchni całkowitej 00.11.20 ha, dla której sąd rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr... zostały przez Niego nabyte w drodze spadku, a zatem w dniu otwarcia spadku, tj. w chwili śmierci spadkodawcy, która nastąpiła w dniu 30 października 2003 r. Wobec powyższego do oceny obowiązku podatkowego Wnioskodawcy, w przypadku zbycia przez Niego udziałów w przedmiotowych nieruchomościach, należy stosować przepisy prawa w brzmieniu obowiązującym w dniu nabycia spadku, tj. w dniu 30 października 2003 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

W kwestii zasad opodatkowania sprzedaży nieruchomości, należy stwierdzić, iż na mocy przepisu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tejże ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

Wobec wyżej powołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dla zastosowania zasad opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma data nabycia udziałów w przedmiotowej nieruchomości i forma prawna ich nabycia.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia przez Wnioskodawcę spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W myśl art. 1035 ustawy - Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 ww. ustawy istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Nie zmienia to faktu, iż dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku.

Za datę nabycia nieruchomości, w przypadku gdy była ona przedmiotem działu spadku, uważa się datę, w której dokonano przeniesienia własności nieruchomości na nowego właściciela. Jeżeli w wyniku działu spadku takiej nieruchomości udział w niej się zwiększa, tj. przekracza udział nabyty uprzednio w spadku, to data działu spadku będzie również datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu działu spadku.

Z analizy zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wynika, że w 2003 r. po śmierci dziadka Wnioskodawca nabył, jako jeden ze spadkobierców, udziały wynoszące 1/8 w przedmiotowych nieruchomościach. Następnie w 2008 r. w drodze działu spadku Zainteresowany nabył udziały wynoszące 1/8 w ww. nieruchomościach.

W związku z nabyciem udziałów 1/8 części w ww. nieruchomościach w drodze spadku w 2003 r. zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją.

Oznacza to, iż dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego w sprawie zdarzenia przyszłego należy wskazać, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości odpowiadający udziałowi nabytemu w 2003 r. nie będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy, gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie do planowanej sprzedaży upłynęło już 5 lat.

Analogicznie będzie w przypadku, gdy przychód uzyskany przez Zainteresowanego ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach w częściach nabytych w drodze działu spadku nie przekracza wartości udziałów jakie przysługiwały Wnioskodawcy w spadku.

Natomiast jeżeli wartość nieruchomości nabytych w dziale spadku w 2008 r. będzie przekraczać wartości nabyte w spadku przychód ze sprzedaży nieruchomości w tych częściach będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg zasad obowiązujących od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przy czym zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Reasumując, stwierdzić należy, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości w częściach nabytych w drodze spadku w 2003 r. nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe jednakże w oparciu o inną podstawę prawną, niż wskazał Zainteresowany, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Analogicznie jest w przypadku, gdy przychód uzyskany przez Zainteresowanego ze sprzedaży nieruchomości w częściach nabytych w drodze działu spadku nie przekracza wartości udziałów jakie przysługiwały Wnioskodawcy w spadku.

Jeżeli jednak wartość nieruchomości nabytych w drodze działu spadku w 2008 r. przekracza wartość nabytych w spadku, to przychód ze sprzedaży nieruchomości (w tych częściach) podlega opodatkowaniu na zasadach obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.