ILPB2/415-422/12/13-S/TR - Możliwość powstania dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku ze spłatą pozostałych spadkobierców na skutek działu spadku w postaci lokalu mieszkalnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 918/12 - stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2012 r. (data wpływu 23 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze zbycia udziału w nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 23 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze zbycia udziału w nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 25 maja 2010 r. Wnioskodawczyni nabyła spadek w 1/3 części po zmarłej matce. Podstawą nabycia jest prawomocne postanowienie sądu rejonowego z dnia 8 października 2011 r. Według postanowienia sądu, Zainteresowana stała się współwłaścicielką lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, znajdującego się na czwartej kondygnacji domu wielomieszkaniowego o powierzchni 53,30 m wraz z piwnicą przynależną do lokalu. Pozostałe części na podstawie wyżej wymienionego postanowienia nabyli po 1/3 dwaj bracia Wnioskodawczyni. Nabycie współwłasności w drodze wyżej opisanego spadku zostało zgłoszone we właściwym terminie, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, który zaświadczeniem z dnia 29 czerwca 2011 r. potwierdził zwolnienie z podatku od spadków i darowizn w zakresie nabytych praw współwłasności opisanej wyżej nieruchomości.

Następnie, w wyniku wspólnej decyzji spadkobierców, postanowiono podzielić spadek i znieść współwłasność lokalu na rzecz jednego z braci ze spłatą przez niego dla Zainteresowanej i drugiego brata. W tym celu, w dniu 5 lipca 2011 r. przed notariuszem zawarta została umowa sprzedaży odziedziczonych udziałów. Na podstawie umowy syn zmarłej nabył od pozostałych spadkobierców 2/3 części lokalu.

Tytułem spłaty za nabycie tych części, Wnioskodawczyni oraz Jej brat otrzymali od syna zmarłej po 70.000,00 zł. Wartość udziału odpowiada wycenie nieruchomości sporządzonej przez biegłego spółdzielni mieszkaniowej. Notariusz pobrał należny podatek od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy spłatę spadkobierców dokonaną w wyniku sprzedaży spadku odziedziczonych udziałów po zmarłej matce należy traktować jako odpłatne zbycie określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przychód ten opodatkować zgodnie z tą ustawą, czy też zgodnie z zapisem art. 2 ust. 1 pkt 3 przywołanej ustawy jest to przychód podlegający przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc nie podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od przychodu ze zbycia nieruchomości. Zainteresowana podkreśliła przy tym, iż suma spłaty nie przekroczyła wartości przysługującego Jej udziału spadkowego.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w myśl art. 212 § 2 Kodeksu cywilnego, gdy rzeczy nie da się podzielić, może być przyznana jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty, co zostało potwierdzone aktem notarialnym. Odpłatne zbycie jest naturalną konsekwencją nabytych praw w wyniku otrzymania spadku, które podlegało opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Dokonana spłata w spadku jest ekwiwalentna do posiadanego udziału w spadku, nie wystąpiło więc przysporzenie majątkowe względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej, czyli brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty spłaty otrzymanej przez Zainteresowaną w wyniku sprzedaży udziałów.

Zainteresowana zwróciła uwagę, iż spłata udziału nastąpiła co prawda z majątku brata, jednakże to on stał się jedynym właścicielem odziedziczonej nieruchomości, więc spłacił udziały po 70.000,00 zł każdy i aktualnie dysponuje całością masy spadkowej, wartą wg wyceny biegłego 210.000,00 zł. Według Wnioskodawczyni, trudno mówić w tej sytuacji o odpłatnym zbyciu jako czynności co prawda przenoszącej prawo własności, ale nie w zamian za korzyść majątkową. W omówionej sytuacji nikt ze spadkobierców nie uzyskuje korzyści materialnych, jedynie została unormowana sytuacja prawna - zniesienie współwłasności na rzecz jednego ze spadkobierców na skutek braku możliwości podziału rzeczy z obowiązkiem spłaty pozostałych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 23 lipca 2012 r. interpretację indywidualną nr ILPB2/415-422/12-2/TR, w której stanowisko Pani uznał za nieprawidłowe.

W interpretacji wskazano, iż otrzymana przez Wnioskodawczynię spłata w wyniku opisanej we wniosku sprzedaży stanowi przychód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. W konsekwencji, dochód osiągnięty przez Zainteresowaną z tegoż tytułu podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo odnośnie art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy podatkowej wskazano, iż przepis ten nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem opodatkowanie przychodów z m.in. odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości jest uregulowane przepisami o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przepisami o podatku od spadków i darowizn.

Pismem z dnia 7 sierpnia 2012 r. Pani wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W piśmie z dnia 6 września 2012 r. nr ILPB2/415W-95/12-2/JWP stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji.

W związku z powyższym, Pani, wniosła w dniu 10 października 2012 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Pismem z dnia 2 listopada 2012 r. nr ILPB2/4160-58/12-2/JWP Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu dokonał odpowiedzi na ww. skargę podtrzymując stanowisko zaprezentowane w interpretacji oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok w dniu 5 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 918/12, w którym uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 200 zł.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy "wymaga uprzedniej analizy przepisów zawartych w Kodeksie cywilnym (k.c.) oraz w Kodeksie postępowania cywilnego (k.p.c.) regulujących kwestie dziedziczenia. W myśl art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, zaś otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.). Tytuł VI k.c. dotyczy stwierdzenia nabycia spadku, natomiast tytuł VIII reguluje kwestie wspólności majątku spadkowego i działu spadku. Z treści tych przepisów wynika, że w postępowaniu spadkowym mogą wystąpić dwa powiązane ze sobą postępowania, pierwsze - zmierzające do stwierdzenia nabycia spadku (postanowienie o nabyciu spadku - art. 669 k.p.c.), drugie - do działu spadku (art. 680- art. 689 k.p.c.), przy czym dział spadku jest konsekwencją postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Powyższe oznacza, że oba one należą do spraw z zakresu prawa spadkowego. Spadek jako prawa i obowiązki wchodzące w skład spadku w wyniku stwierdzenia nabycia spadku mogą przy tym przechodzić na jednego lub kilku spadkobierców. W przypadku wielości spadkobierców powstaje między nimi współwłasność w częściach ułamkowych, co oznacza, że każdy z nich jest właścicielem całej rzeczy i żaden nie jest właścicielem całości. Od chwili nabycia spadku między współspadkobiercami istnieje wspólność majątku spadkowego, do której stosuje się odpowiednie przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, każdy ze współspadkobierców może swobodnie rozporządzać swoim udziałem w spadku, nie może natomiast swobodne rozporządzać w udziale konkretnej rzeczy należącej do spadku (tu potrzebna jest zgoda współspadkobierców, wyrażona przed lub po dokonaniu czynności); a w razie jej braku, zgodę taką może zastąpić zgoda sądu. Wspólność między spadkobiercami ma charakter przejściowy, tj. do chwili podziału między spadkobiercami majątku spadkowego. Zniesienie tej współwłasności następuje dopiero przez dział spadku. Ustawa nie nakłada jednak obowiązku działu, ani nie wprowadza terminu na jego dokonanie. Dział spadku polega na tym, że po ustanowieniu wartości całego majątku ustala się wartość sched poszczególnych spadkobierców. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się wyłącznymi podmiotami przyznanych im praw majątkowych, a prawa te wchodzą do majątków osobistych współspadkobierców. Wobec powyższych regulacji nie budzi wątpliwości, że dziedziczenie niezależnie od tego, czy następuje na podstawie ustawy czy testamentu, należy rozumieć, zarówno jako nabycie na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, jak i nabycie w drodze działu spadku (tak sądowego, jak i umownego)."

Powyższe, w ocenie Sądu, dowodzi jednoznacznie, że nie do przyjęcia jest objęcie opodatkowaniem na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów otrzymanych w dziale spadku jako spłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 918/12 - stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów, których osiągnięcie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, odnośnie nieruchomości zawarty został w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym uregulowaniem, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast, zgodnie z art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Zgodnie z art. 1035 ustawy - Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. W myśl art. 210 tej ustawy, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

W myśl art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni i Jej rodzeństwo dokonali działu spadku po zmarłej matce. Brat Zainteresowanej spłacił w formie gotówki posiadane przez nią i Jej brata udziały w lokalu mieszkalnym uzyskane w drodze dziedziczenia. Z treści stanu faktycznego wynika, iż wartość owej spłaty nie przekroczyła wartości przysługującego Zainteresowanej udziału spadkowego.

Reasumując należy stwierdzić, iż spłata, którą Wnioskodawczyni otrzymała od brata w związku z działem spadku obejmującego lokal mieszkalny, odziedziczony po rodzicu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z odpłatnego zbycia udziału w tym lokalu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotne znaczenie dla niniejszego rozstrzygnięcia ma okoliczność, że wielkość spłaty nie przekroczyła wartości przysługującego Wnioskodawczyni udziału spadkowego.

Wnioskodawczyni nie uzyskała żadnego przychodu bowiem jedynie spieniężyła udział w nieruchomości nabyty w spadku uzyskując jedynie jego równowartość. Skoro zatem nabycie tego udziału podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, to w sprawie znajdzie zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przepisów ww. ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.