ILPB2/415-421/11-2/WS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2011 r. (data wpływu 28 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi odsetkowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi odsetkowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni na podstawie decyzji z dnia 31 maja 2004 r. uzyskała pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego w zabudowie bliźniaczej. Na podstawie decyzji z dnia 1 lutego 2007 r. zmieniono wcześniej opisaną decyzję, poprzez zatwierdzenie korekt w projekcie budowlanym, co jednak nie doprowadziło do zmiany przeznaczenia budynku, nadal jest to budynek mieszkalny. W 2006 r., a więc przed zmianą decyzji udzielającej pozwolenia na budowę, Zainteresowana uzyskała kredyt w celu sfinansowania budowy domu mieszkalnego. Po zmianie decyzji udzielającej pozwolenia na budowę umowa o kredyt na sfinansowanie budowy budynku mieszkalnego nie została zmieniona. Na mocy potwierdzenia z dnia 26 stycznia 2009 r. przyjęto zgłoszenie o zakończeniu robót budowlanych polegających na budowie domu jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w tak przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni przysługuje prawo do korekty zeznania podatkowego złożonego za 2009 rok, poprzez uwzględnienie ulgi podatkowej, określonej w art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez prawo do pomniejszenia podstawy obliczenia podatku o odsetki zapłacone od kredytu udzielonego na budowę domu mieszkalnego.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 26b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej PdofU) podatnikowi przysługuje prawo do korekty zeznania podatkowego oraz do uwzględnienia ulgi podatkowej i odliczenia od podstawy obliczenia podatku odsetek na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę domu mieszkalnego.

Począwszy od 2002 r. do 31 grudnia 2006 r. obowiązywał art. 26b PdofU, zgodnie z którym podatnikom przysługiwało prawo do odliczenia faktycznie poniesionych wydatków na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego w celu sfinansowania własnych potrzeb mieszkaniowych, między innymi związanych z budową budynku mieszkalnego. Ulgę mogli stosować jedynie rezydenci.

Warunkami, jakie ustawodawca określił dla skorzystania z ulgi ustanowionej w art. 26b PdofU, a wynikającymi z ust. 2 analizowanego przepisu, to moment udzielenia kredytu oraz okres zakończenia budowy i dokonanie pierwszego odliczenia w deklaracji (wraz ze złożeniem stosownego oświadczenia) za rok, w którym podatnik uzyskał pozwolenie na użytkowanie, bądź potwierdzenie zakończenia robót budowlanych.

Bezspornym w sprawie jest fakt, że podatnik uzyskał kredyt na cele sfinansowania inwestycji na własne potrzeby mieszkaniowe w okresie wymaganym przez przepisy prawa. Istotny dla sprawy jest jednakże warunek, określony w art. 26b ust. 2 pkt 4 PdofU dotyczący zakończenia prac budowlanych w określonym terminie. Zgodnie z brzmieniem przepisu, który odsyła do przepisów Prawa budowlanego, istotne jest dla skorzystania z prawa do ulgi, aby inwestycja została ukończona w terminie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskano pozwolenie na budowę, nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne lub przebudowę (przystosowanie) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne i aby zostało to potwierdzone określonym w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania - zawiadomieniem o zakończeniu budowy takiego budynku. Istotną regulacją w stanie faktycznym sprawy, jest określenie momentu, od którego należy liczyć bieg terminu 3 letniego okresu na zakończenie budowy i uzyskania pozwolenia na budowę, bądź złożenia zawiadomienia o ukończeniu budowy.

Ustawodawca w analizowanym przepisie nie posługuje się pojęciem decyzji ostatecznej, czy prawomocnej, choć nie ma wątpliwości, że chodzi tu o decyzję administracyjną na podstawie której określony podmiot może rozpocząć budowę. Wprost z brzmienia przepisu wynika, że chodzi tu o "uzyskanie pozwolenia na budowę zgodnie z prawem budowlanym".

Zgodnie z art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (obowiązujące w 2005 i 2007 r.) pod pojęciem pozwolenia na budowę należy rozumieć decyzję administracyjną zezwalająca na rozpoczęcie i prowadzenie budowy lub wykonanie prac budowlanych. Zgodnie z art. 28 ust. 1 prawa budowlanego - prace budowlane można rozpocząć jedynie na podstawie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę. Zgodnie z art. 35 ust. 1 Prawa budowlanego przed wydaniem pozwolenia na budowę właściwy organ jest obowiązany do sprawdzenia zgodności projektu budowlanego z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego albo decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu w przypadku braku miejscowego planu, a także wymaganiami ochrony środowiska, w szczególności określonymi w decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach, zgody na realizację przedsięwzięcia, o której mowa w ustawie z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska, zgodność projektu zagospodarowania działki lub terenu z przepisami, w tym techniczno-budowlanymi, kompletność projektu budowlanego i posiadanie wymaganych opinii, uzgodnień, pozwoleń i sprawdzeń oraz informacji dotyczącej bezpieczeństwa i ochrony zdrowia, o której mowa w art. 20 ust. 1 pkt 1b, a także zaświadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 7.

Wnioskodawczyni wskazała, iż istotna norma postępowania zawarta jest w art. 36a Prawa budowlanego zgodnie z którą istotne odstępstwa od zatwierdzonego projektu budowlanego lub innych warunków pozwolenia na budowę są dopuszczalne jedynie po uzyskaniu decyzji o zmianie pozwolenia na budowę. Zgodnie z art. 36a ust. 2, właściwy organ uchyla decyzję o pozwoleniu na budowę w przypadku wydania decyzji o której mowa w art. 51 ust. 1 pkt 3 Prawa budowlanego. Zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt 3 Prawa budowlanego "w przypadku istotnego odstąpienia od zatwierdzonego projektu budowlanego lub innych warunków pozwolenia na budowę - nakłada (właściwy organ), określając termin wykonania, obowiązek sporządzenia i przedstawienia projektu budowlanego zamiennego, uwzględniającego zmiany wynikające z dotychczas wykonanych robót budowlanych oraz - w razie potrzeby - wykonania określonych czynności lub robót budowlanych w celu doprowadzenia wykonywanych robót budowlanych do stanu zgodnego z prawem; przepisy dotyczące projektu budowlanego stosuje się odpowiednio do zakresu tych zmian".

Odnosząc regulacje zawarte w przepisach Prawa budowlanego na przepisy dotyczące terminu zakończenia budowy w celu skorzystania z ulgi, mając na uwadze, iż zakończenie prac budowlanych musi nastąpić w określonym czasie uznać należy, że termin dla strony biegnie od dnia, w którym decyzja zmieniająca pozwolenie na budowę stała się ostateczna. Przeciwna interpretacja prowadziłaby do takiego stanu, że upływ terminu warunkujący skorzystanie z ulgi podatkowej, upłynąłby wcześniej, niż ostateczna decyzja na budowę mogłaby być wykonana. Uznać należy bowiem, że ustawodawca podatkowy zaakceptował całość regulacji przepisów Prawa budowlanego dotyczących uzyskania pozwolenia na budowę, w tym także możliwość uchylenia decyzji zawierającej pozwolenie na budowę ze względu na istotne zmiany w projekcie budowlanym. Co za tym idzie, podatnik - w celu skorzystania z ulgi - był zobowiązany do zakończenia inwestycji do końca 2010 r., bowiem termin należy liczyć od końca roku, w którym stała się ostateczna decyzja zatwierdzająca zmieniony projekt budowlany, bowiem ta decyzja jest decyzją, o której mowa w art. 26b PdofU, a więc decyzją na podstawie której uzyskano pozwolenie na budowę i zatwierdzającą projekt budowlany, na podstawie którego prowadzona jest budowa. Podkreślić należy, że ustawodawca podatkowy wprost odnosi się do tej decyzji, na podstawie której zgodnie z prawem budowlanym uzyskano pozwolenie na budowę i na podstawie której prowadzone są prace budowlane zgodnie z zatwierdzonym projektem. Uznać należy, że ustawodawca podatkowy, określając termin do zakończenia budowy warunkujący prawo do skorzystania z ulgi, w całości przyjmuje regulacje zawarte w przepisach Prawa budowlanego także te, które są związane z możliwością uchylenia decyzji zawierającej pozwolenie na budowę w celu zmiany takiej decyzji, związanej ze zmianą projektu budowlanego.

Oznacza to, że podatnik ma prawo dokonać odliczenia od podstawy obliczenia podatku odsetek od kredytu mieszkaniowego w zeznaniu za 2009 rok. Mając na uwadze, że ustawodawca podatkowy nie uniemożliwił podatnikowi korekty zeznania podatkowego i złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 26b ust. 2 pkt 5 PdofU przy korekcie zeznania, tak jak to przykładowo uczynił w art. 6 ust. 10 PdofU, tym samym podatnik może złożyć prawnie skuteczną korektę zeznania podatkowego za 2009 rok wraz z oświadczeniem, o którym mowa w art. 26b ust. 2 pkt 5 PdofU.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) podatnikowi, któremu w latach 2002-2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., zwany dalej "kredytem mieszkaniowym", przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie oraz w ustawie o podatku ryczałtowym w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., prawo do odliczania wydatków na spłatę odsetek:

Zasady i warunki skorzystania z ulgi na spłatę odsetek od zaciągniętego kredytu, wykorzystanego przez podatnika na cele mieszkaniowe zostały uregulowane w art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z art. 26b ust. 1 odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi mającemu miejsce zamieszkania w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy), na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej m.in. z budową budynku mieszkalnego.

Zgodnie z art. 26b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczenie, o którym mowa wyżej stosuje się jeżeli:

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 26b ust. 3 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przyznany kredyt wykorzystywany jest na inwestycję mieszkaniową oraz nabycie gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu, odliczeniu nie podlegają odsetki od części kredytu ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostają wydatki na nabycie tego gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu w łącznych wydatkach mieszkaniowych.

Jednocześnie w przepisie art. 26b ust. 4 pkt 1-2 cytowanej ustawy, ustawodawca zawarł ograniczenie odliczania do odsetek naliczonych za okres począwszy od dnia 1 stycznia 2002 r. i zapłaconych do tego dnia i tylko od tej części kredytu, która nie przekracza kwoty stanowiącej iloczyn 70 m#178; powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m#178; powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego do celów obliczenia premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy, określonej na rok zakończenia inwestycji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa także terminy dokonywania odliczenia z tytułu spłaty odsetek od kredytu (pożyczki). Tak więc zgodnie z art. 26b ust. 5 ww. ustawy, pierwszego odliczenia odsetek można dokonać dopiero w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym inwestycja została zakończona. Odsetki zapłacone przed rokiem podatkowym, w którym została zakończona inwestycja mogą być odliczone od podstawy obliczenia podatku również za rok podatkowy, w którym podatnik po raz pierwszy odlicza odsetki (art. 26 ust. 6 ww. ustawy) oraz w roku podatkowym bezpośrednio następującym po roku, w którym podatnik po raz pierwszy odliczył odsetki; w tym przypadku odliczeniu podlega wyłącznie różnica między sumą odsetek przypadających do odliczenia a kwotą odsetek faktycznie odliczonych w roku, w którym podatnik dokonał pierwszego odliczenia (art. 26 ust. 7 ww. ustawy).

Wysokość odliczeń w myśl przepisu art. 26b ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy odsetek zapłaconych łącznie przez oboje małżonków. Jeżeli małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu - odliczeń dokonuje się, zgodnie z wnioskami zawartymi w zeznaniach rocznych, bądź od dochodu każdego z małżonków, w proporcji wskazanej we wniosku, bądź od dochodu jednego z małżonków.

Ponadto nadmienia się, iż zgodnie z art. 26b ust. 2 pkt 5 cytowanej ustawy, do zeznania składanego za rok, w którym po raz pierwszy dokonuje się odliczenia z tytułu omawianej ulgi, należy dołączyć oświadczenie (PIT-2K), o wysokości poniesionych wydatków związanych z daną inwestycją.

Biorąc zatem pod uwagę przytoczone powyżej unormowania prawne, uprawnienie do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego jest możliwe w przypadku spełnienia wszystkich wyżej wymienionych warunków. Tymczasem w przypadku jednego z warunków, jego spełnienie przez Wnioskodawczynię budzi wątpliwości.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni na podstawie decyzji z dnia 31 maja 2004 r. uzyskała pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego w zabudowie bliźniaczej. Na podstawie decyzji z dnia 1 lutego 2007 r. zmieniono wcześniej opisaną decyzję, poprzez zatwierdzenie korekt w projekcie budowlanym, co jednakże nie doprowadziło do zmiany przeznaczenia budynku. Nadal jest to budynek mieszkalny. W 2006 r., a więc przed zmianą decyzji udzielającej pozwolenia na budowę, Zainteresowana uzyskała kredyt w celu sfinansowania budowy domu mieszkalnego. Po zmianie decyzji udzielającej pozwolenia na budowę umowa o kredyt na sfinansowanie budowy budynku mieszkalnego nie została zmieniona. Na mocy potwierdzenia z dnia 26 stycznia 2009 r. przyjęto zgłoszenie o zakończeniu robót budowlanych polegających na budowie domu jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej.

Podkreślić należy, iż ustawodawca regulując w art. 26(b) ust. 2 pkt 1-4 zasady dokonywania odliczeń wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych wyraźnie wskazał warunki jakie podatnik musi spełniać by mógł skorzystać z przedmiotowej ulgi. Jednym z warunków dokonania odliczenia wydatków na spłatę odsetek od kredytu jest stosownie do art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, zakończenie budowy budynku mieszkalnego w terminie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskano pozwolenie na budowę i które zostało potwierdzone określonym w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania - zawiadomieniem o zakończeniu budowy takiego budynku. Powyższy przepis uzależnia zatem liczenie początku terminu od jakiego biegnie trzyletni okres na zakończenie budowy od daty uzyskania pozwolenia na budowę.

Należy podkreślić, że jakakolwiek zmiana w pozwoleniu na budowę nie może być traktowana przez inwestora jako nowe pozwolenie na budowę, skoro każda zmiana jasno stanowi o pozostawieniu w mocy innych, poza zmienionymi, punktów pozwolenia na budowę. Pierwotne pozwolenie nie zostaje przez kolejne zmiany cofnięte i do niego należy się zawsze odwoływać ustalając datę wydania pozwolenia na budowę. Do pozwolenia na budowę i daty jego uzyskania odwołał się też ustawodawca w art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż pozwolenie na budowę Wnioskodawczyni uzyskała w dniu 31 maja 2004 r., a zatem trzyletni okres trwania inwestycji, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przedmiotowej sprawie należy liczyć od końca 2004 r. do końca 2007 r. W niniejszej sprawie zakończeniu budowy nastąpiło w dniu 26 stycznia 2009 r., tj. po upływie trzech lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskano pozwolenie na budowę. Skoro zatem zakończenie budowy domu nastąpiło w 2009 r., to w konsekwencji Wnioskodawczyni nie ma uprawnień do skorzystania z ulgi odsetkowej.

Podkreślenia wymaga fakt, że uprawnienie do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) mieszkaniowego było przywilejem, z którego podatnicy mogli skorzystać jedynie w ściśle określonych przez ustawodawcę warunkach. Niedopełnienie któregokolwiek z tych warunków skutkuje brakiem możliwości korzystania z przedmiotowego odliczenia.

Mając zatem na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawczynię stan faktyczny oraz uwzględniając dyspozycję zawartą w art. 26b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, iż Wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do dokonania odliczenia od dochodu wydatków na spłatę odsetek od kredytu przeznaczonego na sfinansowanie inwestycji mieszkaniowej polegającej na budowie budynku mieszkalnego.

W związku z powyższym składanie korekty zeznań podatkowych jest bezzasadne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.