ILPB2/415-410/14-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2014 r. (data wpływu 28 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 28 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 4 marca 2009 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę o dzieło z Szpitalem Specjalistycznym, w której zamawiający określa, że realizuje projekt "A" w ramach programu unijnego, operacyjnego, innowacyjna gospodarka, lata 2007-2013. Przedmiotem umowy było wykonanie dzieła, prac badawczych w postaci opracowania programu badań aniozotropowych właściwości mechanicznych ścian naczyń krwionośnych. Praca Wnioskodawczyni polegała na tworzeniu prac badawczych, które są chronione prawem autorskim, wpisanym w § 4 zawartej umowy, tj. Twórca oświadcza, że przysługują mu wyłącznie autorskie prawa osobiste i majątkowe, do wszelkich rezultatów prac badawczych, wykonanych na podstawie niniejszej umowy (dzieła) oraz, że rezultaty te są wolne od jakichkolwiek wad prawnych i autorskie prawa majątkowe będą skutecznie przeniesione na zamawiającego.

Za wykonanie dzieła zamawiający zapłacił Wnioskodawczyni wynagrodzenie brutto w kwocie 27.000,00 zł. Zapłata wynagrodzenia nastąpiła po wystawieniu przez Zainteresowaną rachunku, na moje konto. Po zakończeniu umowy zamawiający wystawił Wnioskodawczyni PIT 11 za 2009 r. z wyszczególnioną kwotą przychodu 27.000 zł wpisaną w poz. "Przychody z osobiście wykonywanej działalności, art. 13 pkt 2, 4, 6, 7-9 Ustawy, w tym umowy zlecenia i o dzieło", przyznając Wnioskodawczyni 20% koszty uzyskania przychodu w kwocie 5.400,00 zł. Z powyższego przychodu Zainteresowana rozliczyła się wspólnie z mężem, na PIT 37 za 2009 r., gdzie wpisała koszty podane przez szpital, w kwocie 5.400,00 zł. Wnioskodawczyni uważa, że powinna zastosować 50% koszty z praw autorskich w kwocie 13.500,00 zł. Wówczas rozliczenie PIT 37 za 2009 r. wykazałoby niedopłatę w PIT 37 w kwocie 7.087,00 zł, zamiast 9.679,00 zł Różnica wynosi 2.592,00 zł.

Dnia 2 listopada 2009 r. Wnioskodawczyni zawarła kolejną umowę o dzieło z Szpitalem Specjalistycznym, w której zamawiający określa, że realizuje projekt "A" w ramach programu unijnego operacyjnego innowacyjna gospodarka, lata 2007-2013. Przedmiotem umowy było wykonanie działa tj. prac badawczych w postaci raportu z opracowania koncepcji budowy układu zbierającego dane do budowy stanowiska, umożliwiającego śledzenie zmian w strukturze testów krwionośnych, podczas testów mechanicznych. Praca ta, tak jak i poprzednia chroniona była prawem autorskim. Wykonanie umowy zostało przedłużone do 31 stycznia 2010 r. Za wykonanie umowy, a także po przekazaniu dzieła oraz wystawieniu przez twórcę rachunku szpital zapłacił Wnioskodawczyni, zgodnie z umową 14.000,00 zł.

W dniu 15 lutego 2010 r. Zainteresowana zawarła kolejną, trzecią umowę z dzieło z tym samym szpitalem. Przedmiotem umowy było wykonanie dzieła, tj. prac badawczych w postaci raportu z oceny histologicznej i ultrastrukturalnej ścian tętniaków aorty brzusznej. Również i ta praca polegała na tworzeniu prac badawczych, które zgodnie z § 4 zawartej umowy są chronione prawem autorskim. W obu umowach jest wpis, że "twórca oświadcza, że przysługują mu wyłącznie autorskie prawa osobiste i majątkowe do wszelkich rezultatów prac badawczych, wykonywanych na podstawie niniejszej umowy (dzieła) oraz, że rezultaty te są wolne od jakichkolwiek wad prawnych i autorskie prawa majątkowe będą skutecznie przeniesione na zamawiającego. Za wykonanie dzieła zamawiający zapłacił Wnioskodawczyni wynagrodzenie brutto 9.000,00 zł. Po zakończeniu obu umów (2 listopada 2009 r. i 15 lutego 2010 r.) zamawiający czyli Szpital Specjalistyczny, wystawił PIT 11 za 2010 r., z wyszczególnioną kwotą przychodu 23.000,00 zł (14.000,00 + 9.000,00 zł), wpisaną w poz. "przychody z osobiście wykonywanej działalności, art. 13 pkt 2, 4,6, 7-9 ustawy, w tym umowy zlecenia i o dzieło" przyznając Wnioskodawczyni 20% KUP, tj. 4.600,00 zł. Z kwoty 23.000,00 zł. Wnioskodawczyni rozliczyła PIT 37 za 2010 r. W formularzu PIT 37 Wnioskodawczyni wpisała w koszty podane przez szpital, tj. 4.600,00 zł. Gdyby rozliczyła 50% KUP, tj. autorskie w kwocie 11.500,00 zł, wówczas rozliczenie PIT 37 za 2010 r. wykazałoby nadpłatę w wysokości 1.402,00 zł, zamiast niedopłaty 160,00 zł. Od wszystkich trzech umów płatnik nie potrącił składek na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b.

Ponieważ:

* przedmiotem wszystkich umów było wykonanie dzieła, przez tworzenie prac badawczych (§ 1 pkt 2 umowy);

* Wnioskodawczyni przysługiwały jako twórcy wyłącznie prawa autorskie osobiste i majątkowe (§ 4, pkt 1 umowy);

* wykonane dzieła zostały przekazane zamawiającemu zgodnie z zawartymi umowami (§ 2 pkt 3 i § 4 pkt 2, 3, 4 umowy),

* za wykonanie dzieła zamawiający zapłacił Zainteresowanej wynagrodzenie, jako twórcy dzieła.

Wnioskodawczyni uważa, że daje to podstawę do odliczenia autorskich kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego wynagrodzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy do wskazanych wyżej umów, Wnioskodawczyni może indywidualnie zastosować 50% koszty uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia z praw autorskich, przy rozliczeniu rocznym składanym na PIT 37, za lata 2009 i 2010.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w opisanym przypadku można zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, ponieważ zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 1-3 i pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PIT) #8722; spełnia wymagania ustawy, która stanowi, że koszty w wysokości 50% uzyskanego przychodu można zastosować do przychodów:

Ponieważ zgodnie z zawartymi umowami, z których Wnioskodawczyni w pełni się wywiązała, tzn.:

* wszystkie wykonywane w szpitalu prace polegały na tworzeniu dzieł, tj. prac badawczych, które są chronione zgodnie z umowami prawem autorskim;

* po wykonaniu dzieła, zostało ono przekazane zamawiającemu, a twórca (Wnioskodawczyni) zrzekł się do nich praw, przenosząca na zamawiającego prawo własności do dzieła;

* zamawiający zapłacił Wnioskodawczyni za wykonane i przekazane dzieło.

Stąd Wnioskodawczyni uważa, że daje to podstawę do zastosowania autorskich kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego wynagrodzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), jednym ze źródeł przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 (art. 13 pkt 8 lit. a) ww. ustawy).

Koszty uzyskania przychodów zostały uregulowane przepisami Rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast na mocy art. 22 ust. 9 pkt 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 określa się w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jednakże, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje zatem fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu z tytułu przedmiotu prawa autorskiego bądź pokrewnego.

Na podstawie zaś art. 22 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych.

Należy jednak mieć na uwadze, że do przychodów z praw majątkowych nie stosuje się 20% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w przepisie art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mają one zastosowanie tylko do przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście, określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 cytowanej ustawy.

Z powyższego wynika, że o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu, artystycznego wykonania) będącej przedmiotem prawa autorskiego bądź prawa pokrewnego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np.: "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich", lub pojęć z nimi związanych jak "utwór" zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy są spełnione dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, skorzystanie z kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% jest możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego bądź pokrewnego oraz gdy twórca bądź artysta wykonawca dokona rozporządzenia ww. prawami, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) bądź pracodawcę lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Zainteresowana w latach 2009 - 2010 zawarła trzy umowy o dzieło. Praca Wnioskodawczyni polega na tworzeniu prac badawczych, które są chronione prawem autorskim. Zgodnie z § 4 zawartej umowy Twórca oświadcza, że przysługują mu wyłącznie autorskie prawa osobiste i majątkowe, do wszelkich rezultatów prac badawczych, wykonanych na podstawie niniejszej umowy (dzieła) oraz, że rezultaty te są wolne od jakichkolwiek wad prawnych i autorskie prawa majątkowe będą skutecznie przeniesione na zamawiającego.

Przenosząc powyższe rozważania prawne na grunt analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że w opisanych sytuacjach - w których w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych rezultaty przedmiotowych prac stanowią utwory, a Zainteresowana występuje jako twórca - Wnioskodawczyni przysługuje prawo do skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania bądź rozporządzania tymi prawami autorskimi, stosownie do zasad wynikających z ww. art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.