ILPB2/415-401/13-2/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2013 r. (data wpływu 23 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 5 listopada 1980 r. Wnioskodawczyni otrzymała przydział domu jednorodzinnego w zabudowie szeregowej na warunkach własnościowego prawa do lokalu. W domu tym Zainteresowana mieszkała i była zameldowana do 1997 r.

W 2008 r. Wnioskodawczyni wystąpiła do spółdzielni mieszkaniowej z prośbą o wydzielenie wyżej wymienionej nieruchomości i ustanowienie odrębnej własności wraz z udziałem w gruncie. W posiadaniu Zainteresowanej jest dokument z dnia 11 października 2007 r. otrzymany ze spółdzielni mieszkaniowej, z którego wynika, że Wnioskodawczyni dokonała wpłaty w wysokości 3 642,06 na wykup gruntu, na którym posadowiony jest budynek mieszkalny.

W dniu 25 kwietnia 2008 r. Wnioskodawczyni otrzymała akt notarialny i wpis do księgi wieczystej, z którego wynika, że ww. nieruchomość (budynek i grunt) ma odrębną własność. W dniu 3 października 2012 r. aktem notarialnym Wnioskodawczyni sprzedała ww. nieruchomość.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż nieruchomości podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z tym, iż była Ona zameldowana na pobyt stały w latach 1981 - 1997, pozwala Jej to na skorzystanie z ulgi meldunkowej, przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a, w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

Wnioskodawczyni wskazała, iż Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchwałą z dnia 2 kwietnia 2012 r. II FPS 3/11 w składzie 7 sędziów orzekł, że ulga meldunkowa obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, ale także gruntu, na którym budynek był posadowiony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, dla określenia właściwej podstawy prawnej normującej zasady opodatkowania przychodu uzyskanego z ich zbycia, istotne jest z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalenie zarówno daty jak i formy nabycia nieruchomości i praw.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 5 listopada 1980 r. Wnioskodawczyni otrzymała przydział domu jednorodzinnego w zabudowie szeregowej na warunkach własnościowego prawa do lokalu. W 2008 r. Wnioskodawczyni wystąpiła do spółdzielni mieszkaniowej z prośbą o wydzielenie wyżej wymienionej nieruchomości i ustanowienie odrębnej własności wraz z udziałem w gruncie. W posiadaniu Zainteresowanej jest dokument z dnia 11 października 2007 r. otrzymany ze spółdzielni mieszkaniowej, z którego wynika, że Wnioskodawczyni dokonała wpłaty w wysokości 3 642,06 na wykup gruntu, na którym posadowiony jest budynek mieszkalny.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego w dniu 5 listopada 1980 r. Wnioskodawczyni otrzymała przydział domu jednorodzinnego w zabudowie szeregowej na warunkach własnościowego prawa do lokalu.

W dacie ustanowienia tego prawa obowiązywały przepisy ustawy z dnia 17 lutego 1961 r. o spółdzielniach i ich związkach (Dz. U. z 1961 r. Nr 12, poz. 61 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 135 § 1 ww. ustawy, do spółdzielni budownictwa mieszkaniowego należą:

Stosownie do art. 135 § 4 ww. ustawy, domy wznoszone przez spółdzielcze zrzeszenie domów jednorodzinnych stanowią własność zrzeszenia do chwili przeniesienia tej własności na poszczególnych członków, co następuje po zakończeniu budowy.

Artykuł 155 § 1 ustawy o spółdzielniach i ich związkach stanowił, że spółdzielcze zrzeszenie budowy domów jednorodzinnych zawiązuje się na okres realizacji budowy domów i dokonania ostatecznych rozliczeń.

Zgodnie z art. 157 cyt. ustawy, po przeprowadzeniu rozliczenia z członkami i przejęciu przez nich przypadających na nich zobowiązań spółdzielni spółdzielcze zrzeszenie budowy domów jednorodzinnych przenosi na poszczególnych członków własność domów wraz z działkami zajętymi pod ich budowę; jeżeli działki nie stanowią własności zrzeszenia, zrzeszenie przenosi na członków takie prawa do tych działek, jakie mu przysługują.

Z powyższego przepisu wynika, iż po przeprowadzeniu rozliczenia z członkami spółdzielcze zrzeszenie budowy domów jednorodzinnych może przenieść na poszczególnych członków własność domów wraz z działkami zajętymi pod ich budowę, a jeżeli działki nie stanowią własności zrzeszenia, zrzeszenie przenosi na członków takie prawa do tych działek, jakie mu przysługują.

W sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawczynię w 1980 r. spółdzielnia przeniosła na Nią jedynie własność budynku. Dopiero ustanowienie odrębnej własności - w 2008 r. - spowodowało przeniesienie na rzecz Zainteresowanej własności gruntu.

W konsekwencji przedmiotowe prawa Zainteresowana nabyła w następujący sposób:

* w 1980 r. Wnioskodawczyni otrzymała przydział ze Spółdzielni na dom jednorodzinny w zabudowie szeregowej na warunkach własnościowego prawa do budynku, położony na gruncie będącym własnością spółdzielni,

* w 2008 r. Spółdzielnia mieszkaniowa aktem notarialnym przeniosła na Wnioskodawczynię odrębną własność domu jednorodzinnego i prawo własności działki.

Zatem w odniesieniu do nabytego w 1980 r. budynku stwierdzić należy, iż w sytuacji, w której Wnioskodawczyni otrzymała przydział domu jednorodzinnego w zabudowie szeregowej na warunkach własnościowego prawa do lokalu, a następnie nastąpiło ustanowienie na Jej rzecz prawa odrębnej własności tego domu w trybie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.), za datę nabycia domu, od której liczy się 5-letni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać datę otrzymania przydziału domu jednorodzinnego w zabudowie szeregowej na warunkach własnościowego prawa do lokalu.

Mając na względzie powyższe uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż ustanowienie w 2008 r. odrębnej własności przedmiotowego domu rodzinnego będzie stanowiło tylko inną formę własności, a nie nowe nabycie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji należy stwierdzić, że zbycie - w dniu 3 października 2012 r. - przedmiotowego domu nie stanowi źródła przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca 1980 r., w którym nastąpiło otrzymanie przydziału domu jednorodzinnego w zabudowie szeregowej na warunkach własnościowego prawa do lokalu.

Natomiast w odniesieniu do przychodu ze sprzedaży nabytego w 2008 r. gruntu zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.

Mając na uwadze, iż Wnioskodawczyni nie dysponowała żadnym tytułem prawnym do gruntu, na którym wybudowano budynek, za datę nabycia gruntu należy uznać rok 2008, w którym ten tytuł prawny uzyskała.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c ustala się na podstawie faktur VATw rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do budynku lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Oznacza to zatem, że każdy roczny okres zameldowania na pobyt stały uprawnia do zwolnienia.

Zwolnienie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika - art. 21 ust. 21 ww. ustawy. Jednakże w myśl art. 8 ust. 3 powołanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy do których mają zastosowanie przepisy dotyczące tzw. ulgi meldunkowej, oświadczenie o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy.

Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

* okresu zameldowania na pobyt stały nie krótszego niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

* terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia; w przypadku uzyskania tego rodzaju przychodu w 2012 r. najpóźniej do 30 kwietnia 2013 r.

Podkreślić należy, że ulga meldunkowa podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dotyczy każdego rodzaju nieruchomości lub praw, lecz wyłącznie tych, które zostały przez ustawodawcę ściśle wymienione w tym przepisie. Ujęty w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy katalog rzeczy i praw, których sprzedaż objęta jest zwolnieniem jest katalogiem zamkniętym i ustawodawca nie wymienił w nim enumeratywnie gruntu, udziału w gruncie lub użytkowania wieczystego gruntu.

Wnioskodawczyni zaznaczyła, że w budynku mieszkalnym posadowionym na przedmiotowym gruncie była zameldowana na pobyt stały w latach 1981 -1997, a więc przez okres co najmniej 12 miesięcy.

Jednakże w przedmiotowej sprawie sprzedaż budynku mieszkalnego nie podlega opodatkowaniu z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym do sprzedaży budynku mieszkalnego nie można zastosować ulgi meldunkowej, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro sprzedaż ta nie jest w ogóle opodatkowana. Należy podkreślić, iż ulgi tej nie można również zastosować tylko do gruntu (z wyłączeniem budynku), bowiem powyższy przepis nie wymienia gruntu, jako rodzaju nieruchomości objętej tym zwolnieniem.

Z powyższego zwolnienia Wnioskodawczyni mogłaby skorzystać tylko w sytuacji, gdyby powyższą ulgą objęta byłaby sprzedaż budynku mieszkalnego - wówczas ulga meldunkowa dotyczyłaby również gruntu, na którym budynek jest posadowiony. Takiego właśnie stanu faktycznego dotyczy powołana przez Wnioskodawczynię uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/11. Natomiast w przypadku Zainteresowanej stan faktyczny przedstawiony w sprawie jest odmienny.

W konsekwencji, stwierdzić należy, iż przychód z przedmiotowej transakcji sprzedaży gruntu, nie korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w cyt. art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.