ILPB2/415-4/10-4/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2009 r. (data wpływu 21 grudnia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 marca 2010 r. (data wpływu 12 marca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 2 marca 2010 r. nr ILPB2/415-4/10-2/WM Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Zainteresowaną do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawczynię, iż nieuzupełnienie wniosku w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 2 marca 2010 r. (skutecznie doręczono dnia 5 marca 2010 r.), zaś w dniu 12 marca 2010 r. Zainteresowana uzupełniła ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego - 11 marca 2010 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zainteresowana w drodze spadku po zmarłym ojcu w 2002 r. nabyła prawo własności do działek rolnych, stanowiących gospodarstwo rolne, oznaczonych nr 149, 150, 181, 182, 81/3, 33 oraz 61 - w 1/4 części każdej z nich. w 2006 r. nabyła na zasadzie darowizny od brata jeszcze 1/4 udziału we współwłasności przedmiotowych działek. w 2007 r. poprzez umowę zniesienia współwłasności podatniczka otrzymała na własność w całości działki oznaczone nr 149, 150, 181, 182, 81/3 oraz 33 o łącznej powierzchni 6,3059 ha.

Wnioskodawczyni podaje, iż w 2009 r. dokonała sprzedaży działki nr 81/3 oraz części działki nr 33 (po podziale jej na klika mniejszych działek).

Z umów sprzedaży zawartych w formie aktów notarialnych wynika, iż przedmiotem sprzedaży są grunty rolne. Zainteresowana nadmienia, iż w przedmiotowych aktach notarialnych brak jest stwierdzeń, z których wynikałoby że w związku z tą sprzedażą działki utraciły charakter rolny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy uzyskany dochód z odpłatnego zbycia działki nr 81/3 oraz części działki nr 33, jako gruntów rolnych, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zdaniem Wnioskodawczyni, dochód uzyskany z odpłatnego zbycia działki nr 81/3 oraz części działki nr 33, jako gruntów rolnych, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem, dochodowym.

Zainteresowana wskazuje, iż zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnieniu z opodatkowania podlegają przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny (art. 21 ust. 1 pkt 28 cytowanej ustawy). Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż wykładnia językowa cytowanego przepisu ustawy pozwala na stwierdzenie, że ustawodawca uzależnia zastosowanie zwolnienia w stosunku do danego podmiotu od wystąpienia łącznie dwóch przesłanek:

W opinii Zainteresowanej, analiza drugiej z wymienionych przesłanek (tzw. przesłanki negatywnej) wskazuje na konieczność wyjaśnienia dwóch użytych zwrotów, tj. "utraciły charakter rolny lub leśny" oraz "w związku z tą sprzedażą". Wnioskodawczyni zauważa, iż w omawianej ustawie normodawca nie podaje, co rozumie przez pojęcie "charakteru rolnego lub leśnego" gruntów, a tym bardziej, jak należy odczytywać zwrot "grunty (...) utraciły charakter rolny lub leśny w związku z tą sprzedażą". Zdaniem Zainteresowanej, wyjaśnienie to można znaleźć w orzecznictwie Naczelnych Sądów Administracyjnych. Tak więc w wyroku z dnia 2 czerwca 1999 r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku podniósł, iż w wyniku ukształtowania się orzecznictwa ugruntowany został pogląd, w którym odstąpiono od koncepcji formalnoprawnego rozumienia utraty charakteru rolnego gruntów w świetle art. 21 ust. 1 pkt 28 wyżej cytowanej ustawy (uzależniającego tę cechę od treści planu przestrzennego) na rzecz odniesienia do działań faktycznych, tj. faktycznego przekształcenia sposobu użytkowania gruntów (wyrok NSA I SA/Gd 2622/98).

Zdaniem Zainteresowanej, w dacie sprzedaży przedmiotowe działki nie utraciły swego rolnego charakteru, a sposób ich wykorzystania przez nabywców nie może mieć wpływu na opodatkowanie sprzedającego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

W przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Zainteresowana nabyła w drodze dziedziczenia po zmarłym w 2002 r. ojcu udział w wysokości 1/4 w prawie własności działek rolnych stanowiących gospodarstwo rolne. Następnie w 2006 r. nabyła w drodze darowizny od brata kolejny udział w ww. prawie własności działek - również w wysokości 1/4. Końcowo, w wyniku dokonanego w 2007 r. zniesienia współwłasności, Wnioskodawczyni stała się jedyną właścicielką działek nr 149, 150, 181, 182, 81/3 oraz 33.

Tak więc w przedmiotowej sprawie - w odniesieniu do przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w części nabytej w drodze spadkobrania i darowizny - zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Zgodnie bowiem z art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w tej ustawie w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Natomiast w odniesieniu do przychodu uzyskanego ze sprzedaż nieruchomości - w części nabytej w ramach zniesienia współwłasności 2007 r. - zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące w 2008 r.

W myśl bowiem art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienianej w art. 1 (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą śmierci przechodzą na następców prawnych. w myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 926 Kodeksu cywilnego).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz uregulowania prawne w zakresie sprzedaży nieruchomości, stwierdzić należy iż przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię w wyniku sprzedaży przedmiotowych działek gruntu dokonanej w 2009 r. - w części nabytej w drodze spadku - nie stanowi źródła przychodu. Wskazać bowiem należy, iż sprzedaż ww. udziału została dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie w drodze spadkobrania po zmarłym w 2002 r. ojcu.

W konsekwencji na Zainteresowanej nie ciąży obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży tego udziału w nieruchomości.

Ponadto wskazać należy, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. ukonstytuował się przepis z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d), zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

Tak więc przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości - w części nabytej przez Zainteresowaną w drodze darowizny od brata w 2006 r. - stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Jednakże podkreślić należy, iż korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania w oparciu o wyżej wskazany przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy. Zatem, również w wyniku sprzedaży ww. udziału w nieruchomości Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Natomiast, w odniesieniu do udziału w nieruchomości nabytego w ramach zniesienia współwłasności, zwrócić należy uwagę na przepis art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, iż własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Zgodnie z art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo własnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego - art. 196 § 2 tej ustawy.

Zgodnie z art. 210 i nast. Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności.

Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, ale wyłącznie wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat czy dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Nie zmienia tego fakt, że zniesienia współwłasności dokonuje się bez spłat czy dopłat. Zatem, jeśli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad posiadany udział przed zniesieniem współwłasności oznacza to, że dla części nieruchomości nabytej w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności.

Z analizy wniosku wynika, iż Zainteresowana w drodze zniesienia współwłasności w 2007 r. stała się jedyną właścicielką przedmiotowych działek rolnych stanowiących gospodarstwo rolne. Następnie w 2009 r. działki nr 81/3 oraz część działki nr 33 zostały odpłatnie zbyte. w wyniku tej sprzedaży grunty nie utraciły charakteru rolnego. Ponadto, Zainteresowana wskazała, iż sprzedaż przedmiotowych działek nie została dokonana w wykonaniu działalności gospodarczej.

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi - 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Jednakże, biorąc pod uwagę elementy stanu faktycznego oraz przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy.

Zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie to nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w tej ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

Natomiast, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. z dnia 20 lipca 2006 r., Dz. U. Nr 136, poz. 969), za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiący własność lub znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Uszczegóławiając, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, a przez to decydując o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika Nr 6 tego rozporządzenia.

Stosownie do § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia do użytków rolnych zalicza się: grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami i rowy.

Zgodnie z treścią przywołanych przepisów, zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

Jak wskazano wyżej, jedną z istotnych przesłanek wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy jest konieczność zachowania charakteru rolnego lub leśnego. Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decyduje cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy, co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją.

Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio m.in. z aktu notarialnego, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę rolnego charakteru nawet wtedy, gdy według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, grunt ten położony jest na terenie upraw rolnych. Istotnym dla możliwości zastosowania zwolnienia jest, aby z aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości lub innych niezaprzeczalnych dowodów wynikało, że nabywca nie będzie zmieniał przeznaczenia tej nieruchomości, że ma gospodarstwo rolne albo je tworzy. Ponadto, oceniając spełnienie tej przesłanki, należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy gruntu, odnośnie dalszego przeznaczenia nieruchomości.

Reasumując, stwierdzić należy, iż w przypadku, gdy w wyniku zniesienia współwłasności zwiększył się udział Zainteresowanej w przedmiotowej nieruchomości w stosunku do wartości udziałów posiadanych przed zniesieniem współwłasności - dla części nieruchomości nabytej w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności. Stąd przychód uzyskany ze sprzedaży działek rolnych nr 81/3 oraz części działki nr 33 wchodzących w skład gospodarstwa rolnego - w części nabytej w drodze zniesienia współwłasności - stanowi przychód. Jednakże, korzysta on ze zwolnienia od podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazać bowiem należy, iż w związku z tą sprzedażą przedmiotowe grunty nie utraciły charakteru rolnego.

Natomiast w sytuacji, gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział Zainteresowanej w przedmiotowej nieruchomości nie uległ zwiększeniu w stosunku do wartości udziałów posiadanych przed zniesieniem współwłasności - przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowych działek korzysta ze wspomnianego wyżej zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.

Końcowo, tut. Organ pragnie podkreślić, iż biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że choć na gruncie analizowanej sprawy istotnie nie powstanie u Wnioskodawczyni obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu ww. sprzedaży nieruchomości to jednak z innych powodów niż wskazała Zainteresowana. Wnioskodawczyni bowiem stoi na stanowisku, że dokonana sprzedaż przedmiotowych działek powinna być zwolniona od podatku dochodowego z uwagi na zastosowanie zwolnienia z wyżej cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy. Tymczasem sprzedaż tych działek - w części nabytej w drodze spadku po zmarłym w 2002 r. ojcu - nie stanowi w ogóle źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. Dlatego też Organ nie mógł potwierdzić prawidłowości stanowiska Zainteresowanej.

Ponadto, informuje się że powołany przez Zainteresowaną wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego został wydany w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Orzeczenie zapadłe w sprawie toczącej się w innej konfiguracji podmiotowej, nawet jeśli przedmiot sporu jest taki sam, nie wpływa na wynik rozstrzygnięcia w żadnej innej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.