ILPB2/415-390/08/11-S/TW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnegow Poznaniu z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 843/10 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1067/09, uchylający wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1502/08 - stwierdza, że stanowisko Pana, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2008 r. (data wpływu: 27 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów osób fizycznych z tytułu wykonywania prac na rzecz projektu finansowanego ze środków Unii Europejskiej - jest prawidłowe.

W dniu 27 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów osób fizycznych z tytułu wykonywania prac na rzecz projektu finansowanego ze środków Unii Europejskiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest pracownikiem "A", który w ramach prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej realizuje projekty finansowane z bezzwrotnych środków pomocowych Unii Europejskiej, takich jak programy ramowe badań oraz projekty dofinansowywane ze środków Unii Europejskiej w ramach Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG. Znaczna część wynagrodzenia Zainteresowanego wypłacana była za bezpośrednią realizację celów 6 Programu Ramowego Badań oraz Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG.

Inicjatywa Wspólnotowa INTERREG jest to instrument pomocy finansowej udzielanej w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (jednego z czterech funduszy strukturalnych). Inicjatywa Wspólnotowa INTERREG III jest finansowana przez Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego w 75% w przypadku podmiotów realizujących projekt w Polsce oraz współfinansowany przez tych partnerów i uczestników krajowych w 25%.

Środki Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG należą do bezzwrotnej pomocy finansowej wypłacanej z budżetu Unii Europejskiej przez Komisję Europejską i dalej poprzez Instytucję Płatniczą odpowiedzialną za sporządzanie i składanie wniosków płatniczych w zakresie funduszy Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego do Komisji Europejskiej, otrzymywanie płatności i wypłacanie dofinansowania na poszczególne przedsięwzięcia. Instytucja Płatnicza wypłaca środki stanowiące refundację kosztów poniesionych na realizację projektów INTERREG na konto koordynatora projektu.

W przypadku projektów realizowanych przez "A" był to we wszystkich przypadkach podmiot zagraniczny.

Koordynator projektu przelewał środki otrzymane z Komisji Europejskiej na konta partnerów projektu, w tym na konto "A". Środki stanowiące 75% kosztów poniesionych na realizację projektów Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG wpływały na konto "A" bezpośrednio z zagranicy na zasadzie opisanego powyżej systemu płatności. Środki wypłacane są podmiotom bezpośrednio realizującym cele programu finansowanego z pomocy bezzwrotnej w ramach Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG, a więc podmiotom realizującym projekty Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG.

Pracodawca Wnioskodawcy opierając się na interpretacji Ministerstwa Finansów o sygnaturze DD6-8213-8/06/DZ/412 z dnia 30 sierpnia 2006 r. zdecydował się odprowadzać zaliczki na poczet podatku dochodowego od dochodów związanych z wdrażaniem projektów Programu Ramowego i Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, będąc pracownikiem "A" w 2007 r. realizował On bezpośrednio cele Programu Ramowego oraz Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG finansowanych z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. Zatem otrzymywane w tym czasie wynagrodzenie w ocenie Zainteresowanego powinno podlegać zwolnieniu podatkowemu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części w jakiej było finansowane z omówionych powyżej źródeł bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej.

Interpretacja Ministerstwa Finansów o sygnaturze DD6-8213-8/06/DZ/412 dotyczy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i fizycznych dochodów pochodzących ze środków pomocowych finansowanych z funduszy strukturalnych oraz współfinansowanych ze środków krajowych i odnosi się do jednofunduszowych sektorowych programów operacyjnych oraz wielofunduszowego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego. Dochody Wnioskodawcy pochodzą z wynagrodzeń wypłacanych z tytułu bezpośredniej realizacji celów Programu Ramowego oraz Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG, źródeł bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej.

W opinii Wnioskodawcy wyżej wymienione źródła dochodów wyczerpują znamiona pomocy bezzwrotnej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Traktowanie tych dochodów jako zwolnionych z podatku dochodowego od osób fizycznych wynika ze specyficznego charakteru projektów realizowanych w ramach ww. programów. Program Ramowy jest bezpośrednio wymieniony w przywołanym wyżej przepisie. Inicjatywa Wspólnotowa INTERREG jest to instrument pomocy finansowej udzielanej w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (jednego z czterech funduszy strukturalnych). Inicjatywa Wspólnotowa INTERREG III jest finansowana przez Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego w 75% w przypadku podmiotów realizujących projekt w Polsce oraz współfinansowany przez tych partnerów i uczestników krajowych w 25%. Środki Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG należą do bezzwrotnej pomocy finansowej wypłacanej z budżetu Unii Europejskiej przez Komisję Europejską i dalej poprzez Instytucję Płatniczą odpowiedzialną za sporządzanie i składanie wniosków płatniczych w zakresie funduszy Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego do Komisji Europejskiej, otrzymywanie płatności i wypłacanie dofinansowania na poszczególne przedsięwzięcia. Instytucja Płatnicza wypłaca środki stanowiące refundację kosztów poniesionych na realizację projektów INTERREG na konto koordynatora projektu. W przypadku projektów realizowanych przez "A" i był to we wszystkich przypadkach podmiot zagraniczny.

Koordynator projektu przelewał środki otrzymane z Komisji Europejskiej na konta partnerów projektu, w tym na konto "A". Środki stanowiące 75% kosztów poniesionych na realizację projektów Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG wpływały na konto "A" bezpośrednio z zagranicy na zasadzie opisanego powyżej systemu płatności. Środki wypłacane są podmiotom bezpośrednio realizującym cele programu finansowanego z pomocy bezzwrotnej w ramach Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG, a więc podmiotom realizującym projekty Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG.

Takie stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają liczne orzeczenia sądów administracyjnych. W jednym z wyroków sąd stwierdził, że w zakresie omawianego zwolnienia ustawa wymaga przede wszystkim, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu, w ramach, którego otrzymywane są bezzwrotne środki pomocy. Osoba prawna będąca beneficjentem pomocy, z natury rzeczy nie może być bezpośrednim realizatorem celów, które realizują zaangażowane przez nią osoby fizyczne. W ten sposób, zdaniem sądu, również pracownika podmiotu będącego beneficjentem pomocy, można uznać za osobę bezpośrednio realizującą cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dotychczas organy podatkowe traktowały pracowników jako osoby, którym beneficjent pomocy zlecił na podstawie umowy wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Co więcej zdaniem sądu, "ustawa nie uzależnia zastosowania przedmiotowego zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy". W innym wyroku wojewódzki sąd administracyjny stwierdził, że "ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 46 nie posłużył się jako warunkiem zwolnienia, kryterium bezpośredniego kierowania środków bezzwrotnej pomocy do podatnika jako przekazywanie wprost tych środków, lecz nawiązał do szerokiej formuły pochodzenia ze środków bezzwrotnej pomocy". W związku z tym zdaniem sądu można uznać, iż dochód danego podatnika pochodzi z bezzwrotnej pomocy, jeżeli u jego źródeł leżą środki tego rodzaju, bez względu na to czy wypłacane są one bezpośrednio czy jako refundacja poniesionych kosztów. Jak wynika z omawianych orzeczeń, należy również - zdaniem Zainteresowanego - zwrócić uwagę na cel i istotę europejskich funduszy pomocowych. Środki z nich pochodzące mają przede wszystkim wpływać korzystnie na rozwój określonych sektorów gospodarki, nie powinny zaś stanowić źródeł wtórnego finansowania budżetu państwa. Wojewódzki sąd administracyjny stanął na stanowisku, że środki nie powinny podlegać opodatkowaniu, jeżeli stanowią dochód osób bezpośrednio uczestniczących w realizacji przedsięwzięć, stanowiących zamierzony cel funkcjonowania funduszy pomocowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 22 sierpnia 2008 r. interpretację indywidualną nr ILPB2/415-390/08-2/TW, w której stanowisko Pana uznał za:

* nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od opodatkowania części wynagrodzenia otrzymywanego za realizację celów Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG III,

* prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od opodatkowania części wynagrodzenia otrzymywanego za realizację celów 6 Programu Ramowego Badań.

Pismem z dnia 8 września 2008 r. Pan wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 7 października 2008 r. nr ILPB2/415/W-51/08-2/AM, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji.

W związku z powyższym, Pan wniósł w dniu 7 listopada 2008 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok w dniu 6 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1502/08, w którym oddalił skargę.

W dniu 14 maja 2009 r. do tut. Organu wpłynął odpis skargi kasacyjnej z dnia 6 maja 2009 r. złożonej przez pełnomocnika.

Wyrokiem z dnia 22 października 2009 r., sygn. akt II FSK 1067/09, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok WSA w Poznaniu przekazując sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu.

Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 843/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację.

Dnia 21 lutego 2011 r. do tut. Organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 843/10, w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 843/10 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1067/09, uchylający wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1502/08 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowego od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), dalej zwanej u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem wszelkie dochody nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, "A" realizował projekty dofinansowane ze środków Unii Europejskiej w ramach programu INTERREG III oraz 6 Programu Ramowego Badań. Natomiast cele programów w ramach tych projektów bezpośrednio realizowały, zatrudnione na podstawie umów o pracę, osoby fizyczne.

Na wstępie należy zauważyć, iż Strona wskazała, że część Jej dochodu była prefinansowana i zaliczkowana Jej pracodawcy ze środków Unii Europejskiej. Podstawowe znaczenie dla niniejszej sprawy ma właściwa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy. Przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną, i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

Zatem, aby dochód mógł podlegać zwolnieniu, środki bezzwrotnej pomocy otrzymane przez podatnika powinny pochodzić z międzynarodowych instytucji finansowych lub od rządów obcych państw oraz podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu. Odnośnie pierwszego warunku, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., stwierdzić należy, że będzie on spełniony zarówno wówczas, gdy dany podmiot wydatkuje początkowo środki własne lub uzyskane od Skarbu Państwa, a później następuje refinansowanie tych środków z tzw. środków pomocowych, jak i w sytuacji, kiedy środki te są prefinansowane jeszcze przed realizacją programu ramowego. Istotne jest, aby w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w tym przepisie. Natomiast sam sposób wypłaty środków finansowanych pochodzących z bezzwrotnej pomocy jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. Zatem metody prefinansowania lub refinansowania nie mogą bezpośrednio wpływać na możliwość zastosowania omawianego zwolnienia. Nie ma bowiem żadnych normatywnych podstaw do różnicowania sytuacji podmiotów w zależności od przyjętego sposobu wypłaty środków. W tym kontekście, wypłata środków Skarżącemu przez pracodawcę w ramach stosunku pracy nie pozbawiała ich cechy określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Istotne bowiem w tym przepisie jest to, kto faktycznie ponosi ekonomiczny ciężar i źródło finansowania dochodu, a zatem jego pochodzenie. W przedstawionym zaś stanie faktycznym dochód Skarżącego jako pracownika "A" finansowany był ze środków wspólnotowych. To, iż źródłem przychodu dla Skarżącego był stosunek pracy z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., nie może zmieniać faktu, iż finansowany był on z funduszy Unii Europejskiej, czego wymaga art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.

Należy mieć zatem na uwadze również drugą z przesłanek określonych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - tj. lit. b) tegoż przepisu - czyli że prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Przedmiotowe zwolnienie adresowane jest więc jedynie do podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, jeżeli umowa na podstawie której podatnicy bezpośrednio realizują cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy została zawarta z bezpośrednim beneficjentem pomocy, tj. podmiotem, który "pierwszy" otrzymał środki objęte tym zwolnieniem.

Jak już wskazano powyżej, dla zastosowania omawianego zwolnienia, oprócz pochodzenia dochodów od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, konieczne jest, aby "podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści. Zatem powyższe zwolnienie dotyczy jedynie tych osób, które są bezpośrednimi beneficjentami pomocy bezzwrotnej; nie dotyczy natomiast pracowników zatrudnionych przez bezpośrednich beneficjentów. Podsumowując, należy stwierdzić, że analiza przepisów prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie.

Przedmiotowe pytania podatkowe dotyczą jednak wyłącznie wynagrodzenia uzyskanego przez Wnioskodawcę jako pracownika w wyniku bezpośredniej realizacji projektów realizowanych w ramach opisanych we wniosku programów, wobec czego na gruncie niniejszej sprawy ww. przesłankę wynikającą z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) należy uznać za spełnioną.

Reasumując, stwierdzić należy, iż przedmiotowe dochody Wnioskodawcy, uzyskane w 2007 r. w wyniku bezpośredniej realizacji celów projektów realizowanych w ramach 6 Programu Ramowego Badań oraz Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

W konsekwencji, należy wskazać, że od tychże dochodów Zainteresowanemu nie powinny być pobierane przez Jego pracodawcę zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, iż interpretacje prawa podatkowego wydaje się wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie.

Z uwagi na to, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został złożony przez Wnioskodawcę zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutków prawnych dla Jego pracodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.