Pisma urzędowe
Status: Nieoceniane

Pismo
z dnia 15 kwietnia 2013 r.
Izba Skarbowa w Poznaniu
ILPB2/415-39/13-3/JK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2013 r. (data wpływu 15 stycznia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 kwietnia 2013 r. (data wpływu 10 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Akcjonariuszami spółki akcyjnej T (dalej: Spółka lub T) są 4 osoby fizyczne (w tym Wnioskodawczyni). Dwóch akcjonariuszy (Akcjonariusz A i B) posiada w niej po 198 akcji każdy, jeden akcjonariusz (Zainteresowana) posiada 199 akcji, a czwarty akcjonariusz (Akcjonariusz C) posiada 5 akcji. Łączna ilość akcji wynosi 600 szt. Akcje Akcjonariusza A, B oraz Wnioskodawczyni są imienne, nieuprzywilejowane, przy czym na mocy statutu nadano każdemu z tych Akcjonariuszy uprawnienia osobiste w postaci dodatkowych praw głosu.

Zgodnie z aktualnym brzmieniem statutu, akcjonariusze ci mają po dwa głosy na każdą posiadaną akcję. W związku z powyższym Akcjonariuszowi A i B przysługuje po 396 głosów, Wnioskodawczyni- 398 głosów, zaś Akcjonariuszowi C - 5 praw głosu.

Łącznie na Zgromadzeniu Akcjonariuszy możliwe jest oddanie 1195 praw głosu.

Akcjonariusze (A, B oraz Zainteresowana) planują wnieść posiadane przez siebie akcje aportem do innej spółki kapitałowej (dalej: X Sp. z o.o. lub Spółka X) która to zostanie dopiero utworzona, na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Podwyższenie dokonane będzie poprzez zmianę umowy Spółki X. Akcjonariusze T (A, B oraz Wnioskodawczyni) chcieliby skorzystać z procedury wymiany udziałów określonej w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.).

W tym celu przed dokonaniem aportu Akcjonariusze dokonają następujących operacji:

1.

Na Nadzwyczajnym Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy T:

1.

Podjęta zostanie uchwała o uprzywilejowaniu wszystkich akcji będących w posiadaniu Akcjonariusza C w zakresie dywidendy w zamian za wyłączenie prawa głosu z tych akcji (akcje nieme). Wysokość dywidendy przypadającej na akcje nieme stanowić będzie 200% kwoty przeznaczonej w danym roku obrotowym na akcje nieuprzywilejowane.

2.

Nastąpi zniesienie wszystkich uprawnień osobistych Akcjonariusza A, B oraz Wnioskodawcy, co spowoduje zmniejszenie łącznej liczby głosów przysługujących akcjonariuszom do 595 głosów (akcje będące w posiadaniu Akcjonariusza C nie uprawniają do wykonywania prawa głosu - akcje nieme).

3.

Akcje Akcjonariusza B zostaną uprzywilejowane poprzez przyznanie im 2 praw głosu z jednej akcji w wyniku czego łącznie przysługiwać mu będzie 398 głosów. Łączna ilość praw głosu ze wszystkich akcji wyniesie 794, gdyż 5 akcji jest akcjami niemymi i nie można wykonywać z nich praw głosu. Statut nie będzie przewidywał wygaśnięcia uprzywilejowania w przypadku przeniesienia własności akcji uprzywilejowanych na inny podmiot, ani wymagał spełnienia dodatkowych świadczeń na rzecz T w zamian za uprzywilejowanie akcji - uprzywilejowanie bezwarunkowe.

4.

Dokonany zostanie split akcji w stosunku 1:50 bez zmiany w zakresie uprzywilejowania, co spowoduje zwiększenie ogólnej liczby akcji do 30.000 szt., z których:

I.

Wnioskodawca posiadać będzie 9.900 akcji dających po jednym prawie głosu - łącznie 9.900 praw głosu ze wszystkich akcji (24,94%);

II.

Akcjonariusz A posiadać będzie 9.900 akcji dających po jednym prawie głosu - łącznie 9.900 praw głosu ze wszystkich akcji (24,94%);

III.

Akcjonariusz B posiadać będzie 9.950 akcji dających po dwa prawa głosu, czyli 19.900 praw głosu łącznie ze wszystkich akcji (50,13%);

IV.

Akcjonariusz C posiadać będzie 250 akcji niemych niedających żadnych praw głosu.

Oznacza to, iż po zarejestrowaniu zmian w statucie T (w tym splitu) łączna ilość praw głosu przypadających na akcje wyniesie 39.700, a akcje posiadane przez Zainteresowaną będą uprawniały do 19.900 praw głosu, co stanowi 50,13% praw głosu w T.

T nabędzie od Akcjonariusza C wszystkie posiadane akcje w celu przekazania ich do programu motywacyjnego i będą one w posiadaniu Spółki na moment dokonywania aportu do Spółki X. Zgodnie z art. 353 § 3 oraz art. 419 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: k.s.h.), Spółka nie może wykonywać prawa głosu z nabytych przez siebie akcji niemych.

2. Po dokonaniu opisanych powyżej zmian nastąpi podwyższenie kapitału Spółki X w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji posiadanych przez Wnioskodawczynię. Podwyższenie nastąpi poprzez zmianę umowy Spółki X w trybie określonym w art. 257 § 1 k.s.h. in fine. Zainteresowana, jako udziałowiec X Sp. z o.o., zgodnie z art. 258 k.s.h. podpisze oświadczenie o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale Spółki X w formie aktu notarialnego oraz podpisze ze Spółką X umowę przenoszącą własność akcji T.

W wyniku wniesienia akcji przez Wnioskodawczynię Spółka X uzyska bezwzględną większość praw głosu w T (50,13% wszystkich głosów).

Po dokonaniu powyższej operacji akcjonariat T będzie wyglądał następująco:

a.

Akcjonariusz A i B posiadać będą po 9.900 akcji (łącznie 19.800 akcji) dających łącznie 19.800 praw głosu;

b.

T posiadać będzie 250 akcji niemych, z których nie będzie można wykonywać żadnych praw głosu;

c.

Spółka X posiadać będzie 9.950 akcji uprzywilejowanych, upoważniających do oddania 19.900 praw głosu.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowana wskazała, iż zarówno T S. A., jak i X sp. z o.o. mają swoją siedzibę na terytorium Polski i podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie posiadanych przez Wnioskodawczynię 9.950 akcji T jako wkładu niepieniężnego do Spółki X w zamian za udziały Spółki X, w stanie faktycznym opisanym powyżej, spowoduje po stronie Zainteresowanej powstanie przychodu na gruncie u.p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wniesienie przez Nią 9.950 akcji T jako wkładu niepieniężnego do Spółki X, nie spowoduje po Jej stronie powstania przychodu na gruncie u.p.d.o.f., gdyż spełnione zostały przesłanki do zastosowania art. 24 ust. 8a pkt 1 u.p.d.o.f. (wymiana udziałów). Spółka X uzyska bowiem w wyniku wniesienia aportu bezwzględną większość praw głosu w T.

Zagadnienie wymiany udziałów/akcji regulują przepisy Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów/akcji dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego-dalej: Dyrektywa.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Dyrektywy przy okazji łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, na rzecz akcjonariusza spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza.

Przez wiele lat istniały wątpliwości, czy preferencyjne uregulowanie wymiany udziałów/akcji może objąć osoby fizyczne. W tej sprawie wypowiadały się zarówno Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i polskie sądy administracyjne. Zgodnie z orzeczeniem jednego z nich (wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt: III SA/Wa 603/09)"Przepis art. 8 ust. 1 dyrektywy jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, albowiem jednoznacznie nakazuje wyłączenie spod opodatkowania wskazanych w nim czynności (także wymiany udziałów/akcji) wobec akcjonariuszy, nie czyniąc przy tym rozróżnienia na akcjonariuszy będących osobami prawnymi (...) i akcjonariuszy - osób fizycznych".

Po korzystnych dla podatników wyrokach, na początku 2011 r., procedura wymiany udziałów/akcji uregulowana została przez ustawodawcę w u.p.d.o.f. poprzez wprowadzenie do ustawy art. 24 ust. 8a.

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.

spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2.

spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z powyższych przepisów wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany akcji na udziały dotyczy sytuacji, gdy akcjonariusz T wniesie posiadane akcje do Spółki X, a podmiot ten (Spółka X) w wyniku nabycia tych akcji uzyska lub zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której akcje zostały wniesione (T).

Biorąc pod uwagę zaprezentowany wyżej stan faktyczny, w momencie podwyższania kapitału Spółki X akcjom posiadanym przez Akcjonariuszy T przysługiwać będą następujące ilości praw głosu:

a.

Akcjonariusz A i B posiadać będą po 9.900 akcji każdy (łącznie 19.800 akcji) dających po jednym prawie głosu czyli 19.800 praw głosu;

b.

Wnioskodawczyni posiadać będzie 9.950 akcji, upoważniających do oddania 19.900 praw głosu;

c.

Spółka T posiadać będzie 250 akcji niemych, z których nie będzie można wykonywać żadnych praw głosu.

Biorąc powyższe pod uwagę, łączna ilość praw głosu, która mogłaby zostać oddana przez akcjonariuszy na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy T, które odbyłoby się w dniu wnoszenia akcji aportem przez Zainteresowaną wyniosłaby zatem 39.700 głosów.

Powyższe wynika z faktu, iż wszystkie akcje będące w posiadaniu T stanowić będą akcje nieme. Specyfika tych akcji powoduje, iż w zamian za uprzywilejowanie ich w zakresie dywidendy, pozbawione są one prawa do głosu na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy T. Rozwiązanie takie dopuszcza art. 353 § 3 k.s.h. który stanowi, iż wobec akcji uprzywilejowanych w zakresie dywidendy może być wyłączone prawo głosu (akcje nieme) (...).

W związku z powyższym, w wyniku wniesienia aportem wszystkich akcji przez Zainteresowaną, Spółka X dysponować będzie 9.950 akcji które pozwolą na oddanie 19.900 głosów. Powyższe wynikać będzie z faktu, iż zwiększona ilość praw głosu z tych akcji wynika nie z uprawnień osobistych, a z uprzywilejowania samych akcji. Statut nie będzie przewidywał żadnych ograniczeń w zakresie zniesienia uprzywilejowania przy zbyciu przedmiotowych akcji. Spółka X po złożeniu oświadczenia przez Wnioskodawczynię i wydaniu dokumentów akcji dysponować będzie zatem bezwzględną większością wszystkich możliwych do oddania głosów na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy T (19.900/39.700 = 50,13%).

Zdaniem Wnioskodawczyni, powyższa sytuacja bezpośrednio podlega i wypełnia dyspozycję normy prawnej zawartej w art. 24 ust. 8a pkt 1 u.p.d.o.f. Albowiem celem wprowadzenia przepisów dotyczących "wymiany udziałów" (a więc art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f.) było przede wszystkim:

* ułatwianie spółce nabywającej udziały/akcje od udziałowców/akcjonariuszy innej spółki koncentrację praw głosu (a więc z reguły i kapitału) w tej innej spółce; oraz

* umożliwienie podwyższania własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych udziałów/akcji, obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych udziałowców/akcjonariuszy tej innej spółki; poprzez zagwarantowanie neutralności podatkowej omawianych transakcji.

W związku z powyższym, jeżeli spółka "poprzez wymianę własnych udziałów (akcji) na udziały wspólników innej spółki i równocześnie uzyskując w tej innej spółce większość praw głosu albo posiadając już taką większość, zwiększa ilość udziałów w tej innej spółce, wtedy do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę" (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt: I SA/Sz 906/11).

Podsumowując - w opinii Wnioskodawczyni - w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, przesłanka zastosowania art. 24 ust. 8a pkt 1 u.p.d.o.f. zostanie spełniona, albowiem Spółka X uzyska w chwili wnoszenia aportu bezwzględną większość praw głosu, które mogą być w danym momencie wykonywane na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c).

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.

zarejestrowania spółki albo

2.

wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo

3.

wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W myśl art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.

spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2.

spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast stosownie do treści art. 24 ust. 8b ww. ustawy, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Mając zatem na uwadze przedstawione uregulowania prawne, a także treść opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego - w szczególności fakt, iż w wyniku wniesienia przez Wnioskodawczynię akcji w spółce T do spółki X w ilości powodującej, że spółka nabywająca (spółka X) uzyska bezwzględną większość praw głosów w spółce T - stwierdzić należy, iż wartość nominalna udziałów objętych w spółce X nie będzie zaliczała się do przychodów Zainteresowanej, w myśl art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku wyroki sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując treści tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl